I FSK 1948/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2092/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.124.2020.AJ w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 2027 zł (słownie: dwa tysiące dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 15 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 17 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy. 1.2. Z ustaleń organów wynikało, że E. sp. z o.o. z siedzibą w Z., wnioskiem z 28 lutego 2020 r., zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 samochodów osobowych. 1.3. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. Z przedstawionych dokumentów w postaci listów przewozowych CMR (8 sztuk), faktur VAT (potwierdzających transakcje sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych finalnemu nabywcy – E1. Sarl), zleceń transportowych (wydanych zewnętrznemu przewoźnikowi - UAB F.), poleceń wydania pojazdów oraz faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów, nie wynika, aby Spółka dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami od rozpoczęcia do zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz dokonała przemieszczenia w swoim imieniu za pośrednictwem przewoźnika. Chociaż dane zamieszczone w listach przewozowych CMR wskazują jednoznacznie, że nadawcą jest strona (pole nr 1 i nr 2 dokumentu CMR), to w dniach rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wygasło uprawnienie nadawcy (strony) do rozporządzania samochodami osobowymi, będącymi przedmiotem postępowania. Przewoźnik od tego momentu stosował się bowiem do zlecenia odbiorcy, co było równoznaczne z prawem do rozporządzania towarem. Strona nie przedłożyła żadnych faktur, rachunków potwierdzających realizację usług transportowych z litewskim przewoźnikiem UAB F., a przedstawione dowody są niewystarczające dla potwierdzenia tego faktu. 1.4. Organ odwoławczy stwierdził też, że strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami P.r.d. w stosunku do 15 pojazdów marki Renault Clio, ponieważ zostały one wszystkie zarejestrowane na terytorium kraju w dniach: 15-18 października 2019 r., 26 i 29 listopada 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Na decyzję Dyrektora IAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.), poprzez uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 74 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (dalej: u.p.r.d.) w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., 3) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, 4) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, 5) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie wezwania strony do przedłożenia dodatkowych dokumentów, 6) art. 4 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonych w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, dalej: Konwencja CMR) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak przyjęcia, że list przewozowy (CMR) stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, 7) art. 101 ust. 2a u.p.a. poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, albowiem samochody zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., V SA/Wa 2092/20, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 109/17, zgodnie z którym "Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d." Przyjęta zatem przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego, w ocenie Sądu, jest prawidłowa. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak spełnienia ww. przesłanki już samo w sobie nie daje podstawy do uwzględnienia wniosku skarżącej. Organ odwoławczy dodatkowo jednak zauważył, że strona nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. 3.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w okolicznościach niniejszej sprawy faktyczna więź E. z samochodami osobowymi ustała wraz z przekazaniem ich przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego, na koszt nabywcy, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych samochodów osobowych dokonana była przez francuskiego odbiorcę E1. Sarl we własnym imieniu (wskazanie tego podmiotu jako odbiorcy na dokumencie CMR), bądź estońskiej firmy E2. OÜ (wskazanej na fakturach VAT jako kupujący). Poza tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na powiązania osobowo-kapitałowe skarżącej z E2. OÜ, który jest większościowym udziałowcem Spółki (por. odpis z KRS dotyczący strony). Tym samym nie można przyjąć, że skarżąca wykazała, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych we własnym imieniu lub ta została zrealizowana na jej rzecz. Słusznie więc organ odwoławczy wywiódł, że dochowanie formalizmu w niniejszej sprawie, polegającego na stworzeniu dokumentów w postaci listów przewozowych CMR, zleceń transportowych, poleceń wydania pojazdów, został spełniony wyłącznie dla potrzeb podmiotu finansującego dane przedsięwzięcie oraz złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Na wezwanie organu I instancji z 5 marca 2020 r. strona nie wykazała, że przewoźnik litewski dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu E. (odpowiedź na wezwanie wraz z dokumentacją przy piśmie z 12 marca 2020 r.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. E. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., V SA/Wa 2092/20. 4.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na poprzestaniu przez Sąd na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu, - art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., - art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu realizacji tych czynności, - art. 101 ust. 2a u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, albowiem samochody zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, - art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., czyli zasady standstill, skoro po wejściu wżycie wskazanego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego warunku względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje złamaniem zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz pominięciem dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych mówiącego, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy. 4.3. Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 17 czerwca 2020 r. w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w sytuacji braku podstaw do rozpoznania skargi, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Dalsze pisma w sprawie. 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 maja 2021 r., nazwanym "stanowisko organu odnośnie skargi kasacyjnej strony przeciwnej", wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. E. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 stycznia 2022 r., wniosła o nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z dnia 21 września 2021 r., z powodu uchybienia ustawowemu terminowi na złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. 7.2. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r. I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r. I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., I FSK 300/21 oraz z dnia 11 września 2024 r., I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 8.1. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. 8.2. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 8.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 8.4. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 8.5. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. 8.6. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. 8.7. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. 8.8. W rezultacie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) u.p.r.d., gdyż dokonał wadliwej wykładni tych przepisów. 9.1. Na uwzględnienie zasługują też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 9.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi nie kwestionuje w istocie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tzn. nie kwestionuje tego, że samochody zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie mają natomiast znaczenia powiązania osobowo-kapitałowe skarżącej z E2. OÜ, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza, że z okoliczności tej nie wywiódł żadnych skutków. Nie wiadomo zatem, jaki wpływ na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma fakt, że podmioty (kontrahenci) pozostają w powiązaniach osobowo-kapitałowych. Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji zdaje się zauważać, że dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została prawidłowo udokumentowana, stwierdzając, że "dochowanie formalizmu w niniejszej sprawie, polegającego na stworzeniu dokumentów w postaci listów przewozowych CMR, zleceń transportowych, poleceń wydania pojazdów, został spełniony wyłącznie dla potrzeb podmiotu finansującego dane przedsięwzięcie oraz złożenia wniosku o zwrot akcyzy". Ponadto należy zauważyć, że w analogicznym stanie faktycznym Sąd i organy w odniesieniu do skarżącej nie kwestionowały dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rezultacie niezbędne jest ponowne poddanie ocenie, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy zaistniały podstawy do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 10.1. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 10.2. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniesionej przez skarżącą skargi, winien uwzględnić w szczególności przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz odnieść się do tych zarzutów podniesionych w skardze i związanej z nimi argumentacji, która dotyczy dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów oraz dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. 11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik