I FSK 194/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 358/22 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 428000-COP1.4103.6.2021.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.O. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 358/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R.O. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej "organ") z 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2017 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko organu co do tego, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur mających dokumentować nabycie towarów, wystawionych przez H. sp. z o.o. (43 faktury) oraz R. sp. z o.o. (2 faktury). Przeprowadzone w sprawie postepowanie dowodowe wykazało, że w przypadku spółki H. kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a skarżącym oraz że skarżący nie dochował należytej staranności przy ich dokonywaniu. W odniesieniu zaś do faktur otrzymanych od R. sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że kwestionowane faktury nie dokumentują jakiegokolwiek zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w dacie ich wystawienia, co wyłącza konieczność badania dobrej wiary skarżącego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi poniżej przepisami prawa procesowego — ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.". — przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 o.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie, w szczególności przez nieuwzględnienie przez organ, że skarżący — działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z H. sp. z o.o oraz R. sp. z o.o., których działalność w miarę istniejących w danym momencie możliwości oraz zasad prowadzenia działalności sprawdził oraz uprzednio zweryfikował — miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane; c) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p., w szczególności przez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika; II. przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a także przez akceptację przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT przez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, przez to, że organ podatkowy badający transakcje pomiędzy stroną a H. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. pominął oraz nie zbadał dokładnie okoliczności, z których wynikałoby, że transakcje od ww. podmiotów są transakcjami pozornymi (dla pozoru) — w celu obejścia ustawy o VAT; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację tego przepisu prawnego, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania świadków, protokoły oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i faktury dotyczące rzeczywistego obrotu, wskazują na to, że kontrolowany miał pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie; c) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez brak udowodnienia skarżącemu, że transakcje z H. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych; d) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; e) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 dyrektywy 112 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 o.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT przez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców skarżącego oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie; f) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), tj. uznanie, że faktury wystawione przez H. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości wewnętrznych u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, bowiem dokonano realnych weryfikacji, tj. wpis do KRS, VAT UE w systemie VIES oraz bycie czynnym podatnikiem VAT w dacie przeprowadzonych operacji gospodarczych; g) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające przede wszystkim na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze w bardzo szczegółowo opisanym przez kasatora zakresie. W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanego środka odwoławczego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są tożsame z zarzutami skargi. Zmieniono jedynie oznaczenie numeracji. Nawet nazwę środka odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego użyto błędnie wskazując, że jest to skarga a nie skarga kasacyjna. Jedynym nowym zarzutem jest naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Również uzasadnienie zarzutów podniesionych w środku odwoławczym jest w dużej mierze zmodyfikowanym powtórzeniem uzasadnienia skargi, odwołującym się do uchybień organów podatkowych. Trzeba podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków i niektórych postanowień kończących postępowanie, wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej powinny się odnosić do wyroku sądu pierwszej instancji a nie do decyzji organu podatkowego. Już ten sam fakt dyskredytuje skargę kasacyjną i czyni merytoryczną kontrolę instancyjną zbędną. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się przecież do zarzutów skargi. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej powinny odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kasator powinien więc podjąć merytoryczną polemikę z tą argumentacją. Tego zaś zabrakło w rozpoznawanym środku odwoławczym. Argumenty sądu pierwszej instancji zostały całkowicie zbagatelizowane i w konsekwencji powtórzono zarzuty i ich uzasadnienie, powielając ich treść ze skargi. 4.4. Przykładowo należy wskazać, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu w sposób bardzo obszerny na stronach 22-24 ustosunkowuje się do zarzutu zawartego w skardze naruszenia art. 180 o.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych. Autor skargi kasacyjnej całkowicie abstrahując od tej argumentacji na kilkunastu stronach uzasadnienia środka odwoławczego, uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej, cytuje obszernie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore. Przy czym cytat ten jest wiernym powtórzeniem cytatu zawartego w skardze. 4.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione. Powoduje to brak faktycznej możliwości merytorycznej kontroli instancyjnej. 4.6. Do pisma procesowego 30 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącego załączył postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 17 listopada 2023 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko R.O. Zdaniem kasatora orzeczenie to świadczy o braku świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Trzeba jednak podkreślić, że w przypadku faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. podstawą pozbawienia prawa do odliczenia był brak należytej staranności przez skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia podkreślono, że niedochowanie należytej staranności nie rodzi odpowiedzialności karnoskarbowej lecz wyłącznie odpowiedzialność podatkową. Stąd też przedłożone postanowienie jest dowodem nieistotnym dla rozstrzygnięcia i oceny zasadności zarzutów. 4.7. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak