I FSK 194/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 249/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.871 (trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 249/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M.S. (dalej: Strona, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 4.159 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzjami z 30 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim (dalej: organ pierwszej instancji) określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do maja 2014 r. i od czerwca 2014 r. do listopada 2014 r. Decyzją z 30 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji): I. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie; II. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; III. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.425 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił: za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.905 zł, za luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.213 zł, za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości18.600 zł, za kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.649 zł, za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.397 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił: za czerwiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.020 zł, za lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.029 zł, za sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.082 zł, za wrzesień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.669 zł, za październik 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.914 zł, za listopad 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy Strony w wysokości 10.596 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy zbadał kwestię istnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonych decyzjach. Organ drugiej instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r. uległo przedawnieniu, a tym samym zaszła konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji w tym zakresie i umorzenia postępowania; zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r. oraz styczeń-listopad 2014 r. nie uległo przedawnieniu wobec skutecznego doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej w październiku 2019 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i jednocześnie, że Strona nie wykazywała całości dostaw i podatku należnego z tytułu świadczenia usług gastronomicznych poprzez nieewidencjonowanie całości dokonanej sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołał się do podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: Uchwała) i zwrócił uwagę, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, lecz konieczne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że chociaż formalnie spełniono wymogi wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to nie można uznać, że jego cel został ukierunkowany na doprowadzenie do ukarania Skarżącej. Zdaniem sądu celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skargę kasacyjną oparł: I. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego: 1. poprzez błędną wykładnię: a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r., z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy zobowiązanie za okres zostało umorzone w związku z jego przedawnieniem; b) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., pomimo prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnoskarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c o.p.; c) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez zarzucenie organowi instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i uznaniu, że celem wszczęcia tego postępowania nie było doprowadzenie do ukarania Skarżącej, a jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r., podczas gdy organ merytorycznie orzekał za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., a ww. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 2 lata i niemal 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy, a w toku tego postępowania finansowy organ postępowania przygotowawczego podejmował stosowne czynności dla zapewnienia prawidłowego biegu tego postępowania oraz zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zaś przyczyną jego zawieszenia było toczące się postępowanie odwoławcze; II. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i stwierdzeniu, że celem wszczęcia tego postępowania nie było doprowadzenie do ukarania Skarżącej, a jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r., w sytuacji gdy przeczy temu zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte ponad 2 lata wcześniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań a w toku tego postępowania finansowy organ postępowania przygotowawczego podejmował stosowne czynności dla zapewnienia prawidłowego biegu tego postępowania oraz zebrania wyczerpującego materiału dowodowego; b) art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że organ odwoławczy, w uzasadnieniu uchylonej decyzji, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale, powinien dokonać analizy, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie Skarżącej za okresy rozliczeniowe objęte uchyloną decyzją nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy uchylona decyzja organu została wydana w dniu 30 listopada 2020 r., a zatem niemal pół roku przed podjęciem Uchwały, a tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w Uchwale nie mogło być znane organowi i nie mogło znaleźć zastosowania; c) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale dotyczące konieczności dokonywania oceny przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, spełnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontekście instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego, ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe w sprawie Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a organ nie musiał w uzasadnieniu decyzji analizować kwestii przedawnienia w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ponieważ wszczęcie nastąpiło 2 lata i dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a ponadto uchylona decyzja została wydana 30 listopada 2020 r., zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w Uchwale nie było znane organowi w dniu wydania uchylonej decyzji. 3.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 24 kwietnia 2025 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z art. 204 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem. 4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (pkt II. skargi kasacyjnej), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt I. skargi kasacyjnej). Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą przedawnienia, należy je rozpoznać w pierwszej kolejności. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, zasadniczo związane są z kwestią instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i stwierdzeniu, że celem wszczęcia tego postępowania nie było ukaranie Skarżącej, lecz wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. 4.2. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednocześnie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 4.3. Organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2017 r., doręczonym Skarżącej w dniu 27 listopada 2017 r., poinformował Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r., w dniu 7 listopada 2017 r., uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe, powinno było być doręczone pełnomocnikowi strony. Kwestia ta nie jest sporna w sprawie, jak również fakt skutecznego zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej. Natomiast odmienne są skutki, jakie wiążą z tym organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do terminu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań, wskazał w zaskarżonym wyroku, że: "Nastąpiło to przy tym na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2012 r." Jest to prawidłowe stwierdzenie, ale sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać, za jaki okres organ odwoławczy orzekał merytorycznie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie orzekał on merytorycznie za okresy od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r. z uwagi na stwierdzenie przedawnienia zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ odwoławczy stwierdził skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia jedynie co do zobowiązań Strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu odwoławczego, że – z uwagi na okoliczności sprawy wskazane powyżej – postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na dwa lata i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w zakresie których merytorycznie rozstrzygała zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Tym samym rozważania sądu pierwszej instancji w zakresie bliskiego dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego momentu wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie są prawidłowe. 4.4. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że: "Jednakże należy dostrzec, że w dacie doręczenia tego zawiadomienia (17 października 2019 r.) postępowanie karnoskarbowe nie toczyło się. Zostało ono zawieszone postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. ze wskazaniem, że jego wynik zależy od wyniku postepowania podatkowego odwoławczego". Konkludując, sąd pierwszej instancji stwierdził: "Zdaniem Sądu wskazane powyżej okoliczności wyraźnie wskazują, że celem wszczęcia postepowania karnoskarbowego było jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyraz temu dał organ postępowania przygotowawczego nie tylko zawieszając ostatecznie postepowanie, ale podejmując próby jego zawieszenia zaraz po jego wszczęciu. Co więcej w dacie ostatecznego zawieszenia postepowania w obrocie prawnym pozostawały decyzje organu podatkowego (wydane 30 kwietnia 2019 r.), a zatem materiał w sprawie w postępowaniu podatkowym był zebrany. Zatem nie można uznać, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Odnosząc się do ww. stanowiska sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w skardze kasacyjnej wskazał, że z pisma organu pierwszej instancji z 24 maja 2019 r. wynika, że już 15 czerwca 2015 r. Dział Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim przekazał do Wieloosobowego Stanowiska Spraw Karno- Skarbowych w ww. Urzędzie notatki dotyczące ukarania Skarżącej, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniach w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r. Organ odwoławczy zauważył, że 7 listopada 2017 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie, jednakże z uwagi na jej niestawiennictwo, zarzut został ogłoszony 19 stycznia 2018 r. i w tym dniu spisano protokół przesłuchania podejrzanej Skarżącej. Organ odwoławczy szczegółowo zaprezentował działania podejmowane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i w efekcie stwierdził, że "miały one na celu zapewnienie prawidłowego toku tego postępowania oraz zebrania materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie sprawcy oraz pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej skarbowej". Następnie organ odwoławczy stwierdził: "Z akt sprawy wynika także, że również wcześniejsze próby zawieszenia ww. dochodzenia miały na celu zapewnienie prawidłowego toku tego postępowania oraz zebrania stosownego materiału dowodowego, co również podważa tezę Sądu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego". W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości budzą także ustalenia sądu pierwszej instancji w zakresie zawieszenia postępowania karnoskarbowego. 4.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odwołując się do Uchwały, stwierdził, że, aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz konieczne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.". Należy zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana 30 listopada 2020 r., tj. na kilka miesięcy przed podjęciem Uchwały, na którą powołuje się sąd. Niezależnie od tego, nie sposób uznać, by organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasad skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale i do których odwołuje się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Jak wskazano powyżej, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na 2 lata i 2 miesiące a nie na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Sąd nie wziął pod uwagę tego, że przedmiotową decyzją organ odwoławczy: uchylił decyzje organu pierwszej instancji i umorzył w tym zakresie postępowanie z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do listopada 2013 r., zaś w zakresie zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. odniósł się do przesłanek warunkujących skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, że w zakresie zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń-listopad 2014 r. moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe było wyjaśnianie rzekomych wątpliwości w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, na co – niesłusznie – wskazał sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, zawartym w skardze kasacyjnej, że: "w przedmiotowej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało skutecznie wszczęte przeszło dwa lata i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w zakresie których merytorycznie rozstrzygała uchylona decyzja tut. organu, w związku z czym niecelowe było zamieszczanie informacji o tym, czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie". 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, wskazanych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając ponownie skargę, winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski