I FSK 1933/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 125/21 w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2020 r., nr 3001-IOV-12.4103.62.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz zwrotu podatku za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Po 125/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o. o. sp. k. w R. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 listopada 2020 r. nr 3001-IOV-12.4103.62.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 28 czerwca 2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2014 r. DIAS uwzględnił odwołanie Skarżącej i decyzją z 9 lutego 2018 r., uchylił wymienioną na wstępie decyzję w całości i przekazał sprawę NUCS do ponownego rozpatrzenia. Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy NUCS decyzją z 27 marca 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2014 r. Na skutek odwołania Skarżącej Organ podatkowy decyzją z 7 sierpnia 2019 r., uchylił w całości decyzję NCUS z 27 marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie DIAS kluczowa w sprawie była kwestia świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach o charakterze przestępczym ponieważ w sytuacji, gdy nie są kwestionowane dostawy towaru ze spornych faktur, lecz wskazuje się na nierzetelność transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, to ponad wszelką wątpliwość należy ustalić czy skarżąca wiedziała lub nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Ocena taka powinna dotyczyć każdego kontrahenta z osobna, z uwzględnieniem tego czy skarżąca stosowała jednakowe standardy, wobec transakcji niekwestionowanych, w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń i terminów płatności, miejsc odbioru towaru i posiadanej/bądź nie dokumentacji odbioru, zawartych umów, sposobu składania zamówień. DIAS zwrócił uwagę, że aktach sprawy brakuje dowodu w postaci e-maila z 7 maja 2014 r., który powinien zostać włączony w poczet materiału dowodowego sprawy. Ponadto polecił aby poddane zostały ponownemu rozpatrzeniu i ocenie wszystkie wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych skarżącej z 18 kwietnia i 31 lipca 2019 r. , a także wszystkie okoliczności sprawy. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy NUCS decyzją z 14 lipca 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2014 r. Organ pierwszej instancji pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o. oraz "V." sp. z o.o. Wyjaśnił, że 27 czerwca 2019 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe związane z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2014 r. i że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie z 31 lipca 2019 r. Skarżąca została o powyższym zawiadomiona w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p."). NUCS stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem "R." sp. z o.o. stwierdzono, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów. W toku postępowania omawiany kontrahent nie złożył żadnych dowodów źródłowych. Siedziba omawianej spółki mieściła się pod adresem "wirtualnego biura". "R." sp. z o.o. nie posiada majątku (kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł) ani zaplecza technicznego. Od IV kwartału 2014 r. nie składała deklaracji VAT-7K i ma status znikającego podatnika. Właściwy dla spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał 09 czerwca 2015 r. wykreślenia "R." sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT oraz brak kontaktu z tą spółką, a 15 maja 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. "R." sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, stwarzała jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej aby uwiarygodnić rzetelność transakcji. Współwłaściciel Spółki W.O. 2 lutego 2016 r. wyjaśnił, m. in., że do współpracy z "R." sp. z o.o. doszło za pośrednictwem kontaktów telefonicznych i e-mailowych. Nigdy nie doszło do kontaktu bezpośredniego, osobistego z właścicielem omawianego kontrahenta. Wszystkie płatności były dokonywane w drodze przelewów, a wszystkie z faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o. zostały przekazane skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej. W ocenie NUCS omawiana spółka nie dokonała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Omawiając ustalenia odnoszące się do "V." sp. z o.o. NUCS wskazał, że pismami z 18 listopada i 16 grudnia 2016 r. W.O. został wezwany w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Mimo prawidłowych wezwań nie stawiał się do NUCS. Pismem z 16 grudnia 2016 r. został wezwany T. O. w celu złożenia zeznań w charakterze strony w sprawie prowadzonej działalności handlowej przez skarżącą, który mimo prawidłowego wezwania również nie stawił się do organu podatkowego. W trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik skarżącej nie złożył: dowodów sprawdzenia kontrahentów, od których dokonywane były zakupu śruty (np. zaświadczenia z właściwych US, umów regulujących podstawowe warunki dostaw śruty, ofert składanych przez spółki sprzedające śrutę, pełnomocnictwa do reprezentowania spółek przez osoby, od których dokonywano zakupu śruty, badań jakości śruty otrzymanych od kontrahentów. Końcowo Organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności sprawy świadczą o braku roztropności skarżącej. Niewiarygodne i lekkomyślne wydaje się, że nieznany skarżącej kontrahent miał być gwarantem dostaw, a podatnik bez sprawdzenia uznał, że e-maile od niezidentyfikowanych osób pozwolą na bezpieczne i płynne prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca nie zawarła również na piśmie umów z "R." sp. z o.o. i "V." sp. z o.o. Gdyby Skarżąca przedsięwzięła działania w celu weryfikacji rzetelności danych wynikających z dokumentów to wiedziałaby lub powinna wiedzieć, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z 14 lipca 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. DIAS decyzją z 30 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 14 lipca 2020 r. Na wstępie zaznaczono, że NUCS postanowieniem z 27 czerwca 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego dotyczącego VAT za miesiące od maja do października 2014 r. Skarżąca została o powyższym fakcie zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem z 31 lipca 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi 5 sierpnia 2019 r. W ocenie Organu podatkowego dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznym jest zaistnienie faktycznego obrotu towarem ujętym na fakturze, pomiędzy wykazanymi na niej podmiotami. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "R." sp. z o.o. (59 szt. faktur, za miesiące od maja do września 2014 r., na łączną wartość netto 2.515.731,00 zł i VAT w kwocie 578.618,00 zł) oraz "V." sp. z o.o. (99 szt. faktur, za miesiące od czerwca do października 2014 r., na łączną wartość netto 4.031.659,00 zł i VAT w kwocie 927.282,00 zł) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych a Skarżąca odliczając podatek z zakwestionowanych faktur była świadoma, że uczestniczy w transakcjach z naruszeniem prawa. W konsekwencji nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie podzielił stanowisko DIAS, i znał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo twierdzenia Strony w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w szczegółowe sposób opisał okoliczności dotyczące zaistniałe w sprawie nieprawidłowości i stwierdził, że Skarżąca w ramach transakcji dokonywanych z "V." Sp. z o.o. oraz "R." Sp. z o.o. mających za swój przedmiot nabycie śruty sojowej i rzepakowej od ww. podmiotów nie podjęła racjonalne, możliwe i prawnie dopuszczalne czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów pod kątem racjonalnego przewidywania, że uczestniczyła ona w transakcjach stanowiących nadużycie prawa przez co nie można było uznać, iż Strona była w dobrzej wierze w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd pierwszej instancji stwierdza, że rozpatrując kwestię dobrej wiary Skarżącej DIAS zasadnie podkreślił, że Skarżąca przeprowadziła z "V." sp. z o.o. 99 transakcji o wartości ok. 5 mln zł, zaś z "R." sp. z o.o. przeprowadzono 59 transakcji o wartości ponad 3 mln zł. W tym kontekście trafnie zauważono, że skarżąca nie podjęła żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania nowopoznanych dostawców. W ocenie WSA wartość dostaw zrealizowanych przez spornych kontrahentów w powiązaniu z faktem, że były to podmioty wcześniej nieznane skarżącej winna skutkować szczególnie wnikliwym sprawdzeniem wiarygodności "V." sp. z o.o. oraz "R." sp. z o.o. Tymczasem współpracę ze spornymi kontrahentami skarżąca nawiązała i kontynuowała wyłącznie e-mailowo lub telefonicznie za pośrednictwem nieznanych osób podających się za przedstawicieli "V." sp. z o.o. oraz "R." sp. z o.o. Dyrektor zasadnie zwrócił uwagę na fakt , że skarżąca nie interesowała się, czy dostawca posiada siedzibę, infrastrukturę techniczną lub pracowników. Nie sprawdzała umocowania osób prowadzących korespondencję oraz ich danych osobowych. Skarżąca wskazywała, że transakcje z "V." sp. z o.o. uzgadniane były z Ł. K., który 04 marca 2019 r., zeznał, że nie kojarzy skarżącej. Podczas transakcji o znacznej wartości skarżąca nie wiedziała kim faktycznie jest osoba, z którą prowadzone były rozmowy w sprawie dostaw. Sąd podziela pogląd organów głoszący, że ostrożność kupiecka nakazywała podjąć czynności zmierzające do weryfikacji danych osobowych osoby, z którą kontaktowano się telefonicznie. Sąd uważa, że wymóg tego rodzaju jest szczególnie uzasadniony w sytuacji gdy nigdy wcześniej nie został nawiązany kontakt osobisty z przedstawicielem kontrahenta, nie została zawarta umowa, z której by wynikało kto działa jego w imieniu, bowiem z otrzymywanych faktur również nie wynikało kto działa w imieniu "V." sp. z o.o. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 maja 2021 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 125/21 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji z 26 maja 2021 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 125/21 oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r. sygn. 3001-IOV-12.4103.62.2020 oraz decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji NUCS z 14 lipca 2020 r. znak sprawy: nr 398000-CKK-4.4103.7.2020, UKS30W3P4.420.28.2016, 398000-CKK-62.41.38.2017, 398000-CKK-4.41.30.2018 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zapadłego 26 maja 2021 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 125/21 oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r. sygn. 3001-IOV-12.4103.62.2020 oraz decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji NUCS z 14 lipca 2020 r. i umorzenie postępowania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 p.p.s.a. polegający na braku kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ podatkowy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, który w swej treści nie odnosi się do części podniesionych przez Skarżącą zarzutów skargi dotyczących podejmowania przez organy administracji skarbowej odmiennych rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym jak i prawnym w stosunku do różnych podmiotów, co stanowi ewidentną okoliczność przemawiającą na korzyść Skarżącej, a co zostało przemilczane przez Sąd pierwszej instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało: a) uznaniem, że Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców, pomimo, że weryfikacja ta została przez Skarżącą przeprowadzona wielokrotnie i wielopoziomowo b) uznaniem, że jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej; c) twierdzeniem o nienależytej staranności skarżącej, które nie zostało przez DIAS udowodnione, mimo podjęcia przez Skarżącą wszelkich czynności weryfikacyjnych i ostrożnościowych możliwych do wykonania na tamtą datę w stosunku do jej kontrahentów; d) twierdzeniem, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt; e) bezpodstawną odmową przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności analizy polskiego rynku pasz i obowiązujących cen w 2014 r. i opieranie się na "wirtualnych" "średnich cen" nie znajdujące jakiegokolwiek oparcia w rzeczywistości; f) wybiórcze posługiwanie się zeznaniami świadków poprzez nieprzytaczanie całej ich treści, a jedynie fragmentów, które bez szerszego kontekstu tracą swój sens i posługiwanie się tymi fragmentami na niekorzyść Skarżącej; g) błędnym przyjęciem, że na datę transakcji Skarżącej z V. Sp. 2 0.0. i R. Sp. z 0.0. dostępna była wiedza o występowaniu nadużyć na rynku pasz, podczas gdy wszystkie przytoczone dokumenty powstały po dacie zakończenia transakcji pomiędzy stronami; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. 2 art. 120 O.p. w zw. 2 art. 121 O.p. w zw. 2 art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy zaaprobował wadliwie przeprowadzone przez NUCS postępowanie dowodowe, w sytuacji, gdy niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w obliczu podejmowania przez organy podatkowe odmiennych rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do różnych podatników przez organy podatkowe; 5) art. 127 O.p. w zw. 2 art. 229 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. w zw. 2 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. 2 art. 2a O.p. w zw. 2 art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez Organ podatkowy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń NUCS, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący, podczas gdy pominięto przy wydawaniu decyzji zalecenia organu odwoławczego. 4.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów materialnych, tj.:art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, c) częściowym i wybiórczym przyjęciu wykładni orzeczeń TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącej - in dubio pro tributario, e) przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącej. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22). 6.4. Nie sposób było uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2024 r. sygn. akt III OSK 1171/23). 6.3. Przechodząc w dalszej części uzasadnienia do kwestionowanych przepisów postępowania należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, tego czy Skarżąca w ramach transakcji dokonywanych z "V." Sp. z. o.o. oraz "R." Sp. z o.o. mających za swój przedmiot nabycie śruty sojowej i rzepakowej od w/w podmiotów podjęła wszelkie racjonalne, możliwe i prawnie dopuszczalne czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów pod kątem racjonalnego przewidywania, że nie uczestniczy on w transakcjach stanowiących nadużycie prawa oraz fakt pozostawania przez Skarżącą w dobrzej wierze w tym zakresie. Odnosząc się do sformułowanego w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że Strona usiłuje nim zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny przy użyciu zasadniczo tej samej argumentacji jak w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów. Omawiany kontrahent nie złożył żadnych dowodów źródłowych. Jego siedziba mieściła się pod adresem "wirtualnego biura" a spółka nie posiada majątku (kapitał zakładowy wynosił minimalną przewidzianą w przepisach kwotę - 5.000,00 zł) ani zaplecza technicznego. Spółka ta od IV kwartału 2014 r. nie składała deklaracji VAT-7K. Właściwy dla spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał 9 czerwca 2015 r. wykreślenia "R." sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT oraz brak kontaktu. Omawiana spółka została 15 maja 2015 r. wykreślona z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. "R." sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, stwarzała jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej aby uwiarygodnić rzetelność transakcji. Wspólnik skarżącej W.O. 2 lutego 2016 r. wyjaśnił, m. in., że do współpracy z "R." sp. z o.o. doszło za pośrednictwem kontaktów telefonicznych i e-mailowych. Nigdy nie doszło do kontaktu bezpośredniego, osobistego z właścicielem omawianego kontrahenta. Wszystkie płatności realizowano w drodze przelewów, a wszystkie z faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o. zostały przekazane skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej. Podobne ustalenia dotyczą również "V." sp. z o.o. W tym kontekście wskazano m. in. na brak faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności przez kontrahenta jak i brak kontaktu z nim. Zwrócono również uwagę na składanie sprzecznych oświadczeń w KRS i US, na fakt obejmowania funkcji zarządczych przez osoby, które w rzeczywistości nie miały żadnego wpływu na działalność spółki i nie posiadały wiedzy o jej działalności, na podpisywanie dokumentów w imieniu innych osób (pisma kierowane do KRS zawierają podpis Ł. K., który zeznał, że nie podpisywał takich dokumentów). Wskazano także na wykorzystywanie "V." sp. z o.o. we wcześniejszych latach do oszustw podatkowych, na brak badania przez spółkę próbek śruty, na zlecanie wykonania badań śruty przez Ł. K. i D. W., na których to wystawiono faktury za badania oraz wystawianie faktur sprzedaży śruty sojowej w cenach niższych od cen zakupu, co stanowi cechę charakterystyczną dla znikających podatników. Dyrektor Urzędu Kontroli stwierdził m. in., że z zeznań Ł. K. wynika, że faktycznie sprawami "V." sp. z o.o. zajmowała się osoba trzecia, tj. A. G., mimo tego, że nie był on wpisany do KRS jako prezes spółki. Pismem z 21 kwietnia 2017 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu poinformował, że wszelka korespondencja przesyłana do A. G. na adres ustalony na podstawie dokumentów znajdujących się w KRS nie była odbierana. Ustalił również, że wskazana osoba jest obywatelem Rumunii. Na A. G., jako faktycznie zaangażowanego w sprawy "V." sp. z o.o., wskazują również zeznania D. W. Wskazany świadek podał, że posługiwał się danymi "V." sp. z o.o., o istnieniu której dowiedział się od A. G.. Świadek oferował sprzedaż śruty w imieniu "V." sp. z o.o., a na pytanie na jakiej podstawie reprezentował spółkę wyjaśnił, że na podstawie kontaktów z A. G., nie mając żadnego umocowania do działania w imieniu omawianej spółki. Dane dotyczące przeprowadzonych transakcji sprzedaży śruty przekazywał A. G., nie wystawiał faktur sprzedaży w imieniu "V." sp. z o.o., nie wie kto wystawiał faktury, nie był w siedzibie wskazanej spółki, nie pamięta czy zlecał wykonanie badań laboratoryjnych śruty i w czyim imieniu, nie pamięta nazw firm, którym sprzedawał śrutę. Z zeznań D. W. wynika, że na polecenie A. G. wysyłał maile i kontaktował się telefonicznie w sprawie sprzedaży śruty sojowej wykorzystując dane "V." sp. z o.o., nie mając żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nie znając osób formalnie ją reprezentujących oraz nie miał jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu "V." sp. z o.o. Wskazane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za w pełni wiarygodne i wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazani powyżej kontrahenci Spólki nie mogliby w żaden sposób być uznania za realne podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym a ich zasadniczym celem było uczestnictwo w oszustwach podatkowych. Tymczasem Spółka przeprowadziła z "V." sp. z o.o. 99 transakcji o wartości ok. 5 mln zł, zaś z "R." sp. z o.o. przeprowadzono 59 transakcji o wartości ponad 3 mln zł. Skarżąca nie podjęła przy tym żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania nowopoznanych dostawców. Sama wartość dostaw zrealizowanych przez spornych kontrahentów w powiązaniu z faktem, że były to podmioty wcześniej nieznane Spółce winna skutkować szczególnie wnikliwym sprawdzeniem wiarygodności Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jej kontrahentów. Na zasadność rozstrzygnięcia DIAS wskazywały między innymi takie okoliczności: – współpracę ze spornymi kontrahentami Spółka nawiązała i kontynuowała wyłącznie e-mailowo lub telefonicznie za pośrednictwem nieznanych osób podających się za przedstawicieli "V." sp. z o.o. oraz "R." sp. z o.o. – Spółka nie interesowała się, czy dostawca posiada siedzibę, infrastrukturę techniczną lub pracowników – Strona sprawdzała umocowania osób prowadzących korespondencję oraz ich danych osobowych. – Skarżąca wskazywała, że transakcje z "V." sp. z o.o. uzgadniane były z Ł. K., który 4 marca 2019 r., zeznał, że nie kojarzy skarżącej. – podczas transakcji o znacznej wartości skarżąca nie wiedziała kim faktycznie jest osoba, z którą prowadzone były rozmowy w sprawie dostaw. Co do twierdzeń Spółki tym, że dokonywana była weryfikacja kontrahentów w Urzędzie Skarbowym to informacje o tym, czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT są udzielane na pisemny wniosek zainteresowanego. Przede wszystkim przesłuchana w charakterze świadka J. Z. (księgowa) zaprzeczyła zeznaniom W.O.. Natomiast świadek J. Z. zeznała m. in., że przed 2015 r. nie przypomina sobie żeby telefonowała do US lub w inny sposób dowiadywała się w tam o statusie kontrahentów. Co prawda przesłuchana na wniosek skarżącej świadek M. K. zeznała, że była zatrudniona u skarżącej jako księgowa, osobiście składała deklaracje VAT w US oraz uzyskiwała od jego pracowników ustnie informacje o statusie wskazanych podatników. Jednak zadanie zeznania te zostały ocenione jako niewiarygodne z uwagi na fakt, że jak wskazano to wcześniej informacje o podatnikach są udzielane na pisemny wniosek. Zeznania W.O. i T. O. pozwalają na przyjęcie, że wykazali się oni niezrozumiałą niewiedzę co do okoliczności nawiązania współpracy oraz zupełną niewiedzę co do kontrahentów z którymi miano realizować sporne transakcje. Powyższe okoliczności świadczą o braku roztropności skarżącej zwłaszcza w powiązaniu z faktem braku zawarcia pisemnych umów z "R." sp. z o.o. i "V." sp. z o.o. Odnośnie do podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii związanych z odmową przeprowadzenia dowodów, w szczególności analizy polskiego rynku pasz i obowiązujących cen w 2014 r. stwierdzić należy, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność cen stosowanych w obrocie krajowym przez inne firmy krajowe w 2014 r., jak i ustalenie faktycznych cen stosowanych na rynku śruty sojowej w tym okresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w kontekście istoty sprawy. Strona koncentruje się na kwestii faktycznej ceny śruty sojowej w 2014 r. przy czym okoliczność ta nie ma związku z istotą sprawy w kontekście ustaleń dotyczących kontrahentów oraz okoliczności współpracy z nimi przez Spółkę. Zgodnie z art.180 O.p organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16). Należy także zwrócić uwagę, że wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, iż w oparciu o postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że w oparciu o inne dowody poza dotychczas ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron odnośnie konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18). Należy także zauważyć, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 marca 2023, sygn. akt I FSK 2002/18; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznając przeprowadzenie zgłoszonych przez Stronę dowodów za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez Spółkę, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów. W świetle powyższego za bezzasadny należało usnąć zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w punkcie trzecim skargi kasacyjnej. 6.5. Biorąc pod uwagę powyższa argumentację za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. 2 art. 120 O.p. w zw. 2 art. 121 O.p. w zw. 2 art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. 2 art. 229 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. w zw. 2 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. 2 art. 2a O.p. w zw. 2 art. 233 § 2 O.p. Strona wskazując na powyższe ewentualne naruszenia, nie wzięła w istocie pod uwagę całokształtu okoliczności ustalonych przez organy podatkowe. Jej odmienna i subiektywna ocena nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych w sprawie dokumentach i treściach zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazana wcześniej argumentacja, jak również szczegółowe ustalenia organów podatkowych, jednoznacznie wskazywały na zasadność podjętego przez nie rozstrzygnięcia. 6.6. . Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. Nadto wskazać należy, że Skarżąca nie precyzuje formy naruszenia (błędna wykładnia czy też zastosowanie), nie przeprowadza własnej wykładni podważanego tekstu prawnego i nie wskazuje jednoznacznie sposobu jego odczytania. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) Z. Łoboda A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA