I FSK 1932/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 103/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.683.2021.4.AJB w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 października 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2022 r., I SA/Wr 103/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 5c, art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U.2021.1540 z późn. zm.), poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez Organ na opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS, gdy tymczasem okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, tym samym wbrew twierdzeniom Sądu należało uznać, że na gruncie przedmiotowej sprawy został spełniony warunek, by stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku odpowiadał zagadnieniu, które uprzednio było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c , 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U.2021.685 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że Organ nie był uprawniony do ich wydania nie uzyskawszy uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że Organ jest zwolniony z tego obowiązku z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a Organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowień odpowiadających prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie Organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, prawidłowo wydając postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez Organ na ww. opinię Szefa KAS. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, z czym niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. 1.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przeze mnie Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Uchylając zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2021 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ – błędnie identyfikując tożsamość stanów faktycznych, przede wszystkim na skutek pominięcia zasadniczej okoliczności, jaką jest opinia niezależnego rzeczoznawcy majątkowego dotycząca ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego – powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS), w której Szef KAS wyraził swój pogląd w innym stanie sprawy, niż ten, który stanowił przedmiot oceny organów obu instancji. Dokonana przez organ ocena stanu faktycznego oraz treść uzasadnienia obu postanowień wskazuje, że organ w ramach swoich rozważań pominął fakt powołania się przez Gminę w opisie stanu sprawy na opinię rzeczoznawcy. 4.2. W skardze kasacyjnej organ, powołując się na powołane przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o PTU, wyraził przekonanie, że należało uznać, że na gruncie tej sprawy został spełniony warunek, by stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku odpowiadał zagadnieniu, które uprzednio było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto organ argumentował, że przyjąć należało, że organ jest zwolniony w tej sprawie z obowiązku wystąpienia o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i że organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Ponadto podniesiono, że nie jest warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie to, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. 4.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i towarzysząca im argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. 4.2. Na mocy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. 4.3. Przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek (wyroki NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20, sygn. akt I FSK 550/20, opubl. CBOSA). 6.1. Nie można się zgodzić z organem, że elementy stanu faktycznego rozpatrywanego wniosku odpowiadają zagadnieniu rozpoznanemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 20 sierpnia 2021 r. znak DOP6.8101.17.2021.BIDG. 6.2. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że występują istotne różnice między okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Szefa KAS opinii z 20 sierpnia 2021 r. a okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu Gmina zawarła ze spółką, której jest jedynym udziałowcem, umowę dzierżawy – a więc odmiennie od stanu sprawy będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, gdzie umowę dzierżawy zawarto po rezygnacji z nieodpłatnego użytkowania infrastruktury wodociągowej przez zakład budżetowy (Międzygminnego Związku Komunalnego tworzonego przez osiem gmin), zaś zmiana ta nastąpiła bezpośrednio przed rozpoczęciem planowanej inwestycji. Ponadto, ustalając poziom wynagrodzenia, Gmina wystąpiła do zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego o opinię określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z udostępnieniem do dzierżawy objętej wnioskiem infrastruktury, zaś w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu umowy dzierżawy skalkulowano jedynie na podstawie modelu przyjętego przez osiem okolicznych gmin. 6.3. Przedstawione odmienności w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie oraz okoliczności stanowiących podstawę wydanie przez Szefa KAS opinii 20 sierpnia 2021 r., w pełni uzasadniają stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan sprawy, który stanowił przedmiot opinii Szefa KAS nie odpowiada stanowi przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ pominął okoliczności związane ze sposobem kalkulacji czynszu dzierżawnego oraz fakt, że zawarcie umowy dzierżawy w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie, było poprzedzone nieodpłatnym użytkowaniem, która to okoliczność nie była powoływana we wniosku Gminy w wyrokowanej sprawie. 6.4. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w świetle 14b § 5c Ordynacji podatkowej, aby organ interpretacyjny był zwolniony z obowiązku wystąpienia do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii, przed ewentualnym wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, musi dysponować wcześniej uzyskaną opinią wydaną w okolicznościach odpowiadających stanowi rozpoznawanej sprawy. Jeżeli stany spraw różnią się istotnymi elementami, zwłaszcza, gdy te różnice są zasadnicze, tj. dotyczą okoliczności, które powinny albo mogą zostać wzięte pod rozwagę w ocenie sprawy przez organ interpretujący i Szefa KAS, to nie ma podstaw aby przyjąć tożsamość tak różniących się stanów spraw. Skoro nie są to stany tożsame, to w konsekwencji – nawet mimo występujących podobieństw – z uwagi na ww. rozbieżność są to różne stany spraw. 6.5. Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień zwraca uwagę niekonsekwencja organu interpretacyjnego. Rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 r., w którym przedstawiono niemal tożsamy stan faktyczny, organ, pismem z 1 lutego 2022 r. o nr 0110-KNP.502.9.2022.l.GM, wystąpił o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku Strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 19 kwietnia 2022 r. Tymczasem w tej sprawie organ uznał, że wystąpienie o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest zbędne. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski