I FSK 1097/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 658/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.827.2021.4.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2023 r., I SA/Wr 658/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie zaskarżonych postanowień w wyniku bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji podatkowej, w sytuacji gdy zdaniem Organu zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) przez błędne uznanie przez Sąd, że Organ przedwcześnie podjął przypuszczenie o nadużyciu prawa, co doprowadziło Sąd do niesłusznego uchylenie postanowienia z dnia 11 lipca 2022r. znak 0113-KDIPTl-2.4012.827.2021.4.AM oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 kwietnia 2022r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.827.2021.3.AJB, w sytuacji gdy zdaniem Organu taka przedwczesność w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, gdyż Organ podjął przypuszczenie o nadużyciu prawa po wnikliwiej analizie sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU przez błędne uznanie przez Sąd, że Organ nie przeprowadził w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, szczegółowej i starannej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz nie uwzględnił statusu podatnika (wnioskodawcy) w celu wykazania, że występuje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa, co doprowadziło Sąd do niesłusznego uchylenia postanowienia z dnia 11 lipca 2022r. znak 0113-KD1PT1-2.4012.827.2021.4.AM oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 kwietnia 2022r. znak 0113-KDIPTl-2.4012.827.2021.3.AJB, w sytuacji gdy zdaniem Organu przeprowadził on szczegółową i staranną analizę przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU przez błędne uznanie przez Sąd, że Organ wadliwie wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię skoro zawarta w wystąpieniu argumentacja dotknięta była wadami, w sytuacji gdy należało uznać, że Organ prawidłowo wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, o której mowa w przepisie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej i prawidłowo się do niej zastosował. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziły Sąd do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia postanowień odpowiadających prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów prawa. 1.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przeze mnie Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Uchylając zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2022 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście charakteru umowy dzierżawy zawartej przez Gminę, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu, przedmiotu dzierżawy (w tym do jakiego rodzaju działalności służy) oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, a także treści opinii Szefa KAS oraz przytoczonych zasad ustalania uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, twierdzenia Organu interpretacyjnego są przedwczesne. Przedstawione stanowisko zostało oparte na dwóch zasadniczych podstawach. Po pierwsze, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wadliwość postanowień wydanych przez Organ interpretujący objawia się w pierwszej kolejności w odrzuceniu wskazanych przez Gminę "narzędzi" (opinia niezależnego rzeczoznawcy oraz rozpoznania rynku), w oparciu o które Wnioskodawca ustalał wartość czynszu dzierżawnego. Po drugie, Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w trybie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej skoro zawarta w wystąpieniu argumentacja dotknięta jest wadami odnoszącymi się do postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej obu instancji. 4.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. 4.3. Na mocy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. 5.1. Przede wszystkim zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całokształt okoliczności sprawy. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że nie korzyść podatkowa implikuje stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego. W świetle – powołanego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dla stwierdzenia nadużycia prawa niezbędne jest wykazanie, że podatnik uzyska korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów normujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. 5.2. Tymczasem organ w zaskarżonym postanowieniu za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz w porównaniu do wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i w konsekwencji wywodząc, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście rację ma Sąd pierwszej instancji, że wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. 5.3. Ustalona – niska w ocenie organu – wartość czynszu dzierżawnego za udostępnienie infrastruktury w wysokości 7.280 zł netto rocznie w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, nie jest sama w sobie wystarczająca do przyjęcia stanowiska, że celem transakcji pomiędzy Gminą a Spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wartość czynszu została ukształtowana z uwzględnieniem kryteriów rynkowych, na co wskazuje wskazane w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skorzystanie z opinii niezależnego rzeczoznawcy oraz przeprowadzenie procedury rozpoznania rynku poprzez analizę ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Średnia wysokość zaproponowanego rocznego czynszu netto, wyniosła 6.966,67 zł stanowiąc ok. 0,51% przedmiotu dzierżawy (tj. wartości infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji). Ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia przewyższa więc średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. 5.4. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za wadliwe wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w trybie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że wniosek Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii opierał się na tezach niewynikających ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji podatkowej. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski