I FSK 1932/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2839/18 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2839/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy T. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej inwestycja, OZE). Zakup i montaż instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez skarżącą wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami, tj.: Gminą S., Gminą N. oraz Gminą R. (liderem Projektu jest Gmina S.) o nazwie [...] oraz [...] (dalej projekt) współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020. Partnerstwo zawiązane zostało przez ww. gminy w celu realizacji projektu. Na realizację projektu skarżąca uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. W tym celu Gmina S. (jako lider projektu) zawarła z Województwem M. umowy o dofinansowanie projektu. 2.2. Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty skarżąca otrzyma dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako montaż instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują skarżącą m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od daty płatności końcowej lub daty zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji projektu) skarżąca pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń skarżącej z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców. W związku z realizacją ww. inwestycji skarżąca podpisze z mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez skarżącą na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na montażu instalacji w/na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Okres trwania umowy ustalony jest na czas określony od dnia podpisania umowy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy skarżącej w związku z realizacją projektu lub od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji projektu. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytanie czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie, zgodnie z zawartymi umowami, ale także dofinansowania otrzymane przez Gminę ze źródeł zewnętrznych na realizację projektów w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o podatek należny. 2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu OZE, czy też przydomowej czyszczalni ścieków. Podkreślił, że miało ono na celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług i było warunkiem realizacji przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji, jak prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, jest zarówno kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, jak i środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 poz. 800 ze zm., dalej o.p.); 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy. 4.2. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 4.3. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że: "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 4.4. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 4.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. 4.7. Wydając ponownie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. 5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 5.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski