I FSK 1929/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 316/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 2401-IEW3_.4253.79.2020.13 UNP: 2401-20-241859 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 316/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2020 r. o nr 2401-IEW3_.4253.79.2020.13 UNP: 2401-20-241859 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenie, wynikające z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka była jednym z ogniw grupy kapitałowej i brała udział w łańcuchu dostaw opału, jednakże jej udział nie miał ekonomicznego uzasadnienia, spółka nie wykonywała czynności związanych z obrotem koksem, nie miała pracowników do spraw sprzedaży, natomiast korzystała z pracowników zatrudnionych w podmiotach grupy kapitałowej, nie posiadała nadto władztwa nad towarem. Pomiędzy uczestnikami obrotu opałem oraz wśród członków grupy kapitałowej istniały powiązania osobowe i kapitałowe, a skarżąca spółka powstała zaledwie kilka dni przed zawarciem umowy tej grupy, dodatkowo tak ukształtowały relacje rozliczeń, że nie istniało żadne ryzyko gospodarcze tej działalności. Powyższe ustalenia doprowadziły organ do zakwestionowania transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) i dawały zdaniem Sądu I instancji podstawę do dokonania określenia przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych spółki, która ostatecznie zostanie zweryfikowana w postępowaniu podatkowym. W opinii Sądu organy wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a to z uwagi na zaprzestanie terminowego opłacania rozłożonego na raty istniejącego zobowiązania podatkowego, który to fakt istotnie podważa wiarygodność płatniczą strony skarżącej, pomimo że spółka została wpisana na tzw. białą listę podatników. Powyższą ocenę potwierdza analiza stanu majątkowego podatnika, tj. obciążenie hipoteczne nieruchomości i poziom aktywów. Wskazywane przez stronę akcje i udziały są z kolei trudno zbywalne, a ich faktyczna wartość rynkowa może być niższa od wartości nominalnej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych Sądu I instancji, opartych na decyzji organu II instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - w wyniku wadliwego przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, że organy podatkowe w zakresie przesłanki trwałości niewykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych uwzględniły istnienie przyznanych skarżącemu ulg podatkowych modyfikujących terminy płatności podatków, podczas gdy z zaskarżonej decyzji to nie wynika, a istotna część zarzutów skargi na decyzję organu podatkowego dotyczyła braku uwzględnienia powyższej okoliczności w rozpoznaniu sprawy w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe; Sąd I instancji, poza przedmiotem sprawy, bez dostępu do akt postępowań ulgowych i w sposób rzutujący na jej wynik poprzez oddalenie skargi stwierdził, że organy podatkowe, a także organy ubezpieczeń społecznych, być może pochopnie udzielały ulg w spłacie zaległości publicznoprawnych, z której później spółka się nie wywiązywała. Tak nieuprawniona ocena tych okoliczności nie może stanowić uzasadnienia dla wywodzonych jako racjonalne obaw organów podatkowych, co do sytuacji finansowej spółki, a potwierdza zasadność zrzutów skarżącego o sprzecznym podejściu do sytuacji podatnika - któremu udzielane są z jednej strony ulgi w spłacie, a następnie dla celów zabezpieczenia majątkowego prezentuje się obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, wywodząc o trwałym charakterze tego stanu rzeczy; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec przyjęcia przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, podczas gdy jego zobowiązania publicznoprawne sukcesywnie i kompleksowo są regulowane, w tym z wykorzystaniem przyznawanych ulg, 3. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej wobec niezasadnego oddalenia skargi w sytuacji, w której organy podatkowe przedstawiały wydanie przedmiotowej decyzji jako zasadnicze dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, podczas gdy zastosowany tryb zabezpieczający powinien być stosowany ostrożnie i wyłącznie jako odstępstwo od zasady, 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, która wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego: - art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zawiera stanowiska do głównych zarzutów odwołania kwestionujących uprawdopodobnienie przez organy podatkowe określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez skarżącego. Orzekając w sprawie organy podatkowe wskazują różnie, że przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadzić ma do określenia wysokości zobowiązania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, i co w istocie rzeczy wyklucza ustalenie w sprawie, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie przesłanek uzasadniających określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, skoro w dacie wydania decyzji nie potrafiły wskazać kierunku prowadzenia postępowania wymiarowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że decyzja zabezpieczająca w związku z tym została wydana bezpodstawnie. Powyższe przepisy naruszone zostały wobec braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do znaczenia istotnego zarzutu odwołania dotyczącego stwierdzenia przez organ pierwszoinstancyjny obawy niewykonania zobowiązania przez skarżącego w sytuacji, w której sam ten organ przyznał, że zachwianie płynności finansowej skarżącego nastąpiło wobec zatrzymania deklarowanych zwrotów podatku od towarów i usług - nie rozważono, bo i nie ustalono w sprawie, w jakim zakresie wpływ na wykonanie zobowiązań podatkowych mają kwoty zatrzymanych zwrotów podatku spółki od maja 2018 r. do lutego 2019 r.; - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż ocena ta została wyprowadzona na bazie niepełnych danych, wybranych przez organy podatkowe, podczas gdy w istocie wszystkie znaczące aktywa majątkowe skarżącego zostały wyłączone z tej oceny, przy czym wartość tego majątku została bezpodstawnie pomniejszona z nierzeczowym uzasadnieniem. W szczególności zarzut ten dotyczy zmarginalizowania znaczenia w tej ocenie majątku posiadanego przez skarżącego w wysokości faktycznie przewyższającej przybliżone przez organ wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, oraz całkowitego pominięcia deklarowanego przez skarżącego do zwrotu znaczących kwot nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, przy czym uwzględnienie tych składników majątku, faktycznie istniejącego (akcji w innych spółkach), czy spodziewanego (zatrzymanego zwrotu podatku) znacząco wpływa na ocenę sytuacji materialnej skarżącego. Całkowicie niemiarodajne było również badanie przez organ parametrów finansowych skarżącego, które pokazało nierzeczywistą sytuację finansową w świetle posiadania przez skarżącego zewnętrznych i nieuwzględnionych w prognozie źródeł finansowania pozyskiwanego na podstawie umów np. od spółki P. S.A., oraz w sytuacji badania parametrów finansowych skarżącego z okresu, w którym z uwagi na czynności zastosowane przez organ podatkowy skarżący zmuszony został do zaprzestania działalności handlowej w obszarze dostaw koksu i przeobrazić swoją działalność wyłącznie na świadczenie w pełni profesjonalnych usług wsparcia świadczonych na rzecz pozostałych spółek Grupy S., co w pierwszym okresie tego przeobrażenia skutkować musiało pogorszeniem parametrów finansowych w krótkiej perspektywie, w porównaniu z danymi historycznymi. Powyższe przepisy naruszono również wadliwym stwierdzeniem na tamten czas trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy opisane opóźnienia w płatności zobowiązań publicznoprawnych nie mają charakteru trwałego, a naówczas zdecydowana większość z nich była przez skarżącego regulowana na podstawie układów ratalnych i innych. W toku postępowania odwoławczego nie uwzględniono również - pomimo uzupełnienia oceny o sprawozdania finansowe z roku 2019, że w dacie decyzji zaskarżonej całe zadłużenie skarżącego w stosunku do podmiotów publicznoprawnych (podatkowe oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) jest obecnie objęte układami ratalnymi i jest sukcesywnie pomniejszane zgodnie z harmonogramami spłat, - art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku szeregu przekłamań w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w zakresie znaczących dla wyniku sprawy ustaleń faktycznych i ich oceny dotyczących np. tego, że: • uznanie skarżącego za podmiot niewiarygodny dla organów administracji publicznej, w sytuacji, w której jeszcze w dacie skargi i na przestrzeni trwania kontroli podatkowej skarżący otrzymywał od różnych organów administracji publicznej ulgi w regulowaniu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które to umowy i układy wykonywane były zgodnie z ich treścią, • dowolną oceną znaczenia dla ustalenia stanu majątkowego skarżącego znaczącego majątku w akcjach różnych spółek kapitałowych, którego wpływ na ustalenia organu I instancji zmarginalizowano nie merytorycznymi argumentami świadczącymi o dowolności tej oceny jak stwierdzenia, że akcje te mogą nie odzwierciedlać nawet ich wartości nominalnej, czy odwołaniem się do sensu postępowania zabezpieczającego właśnie po to, by zabezpieczyć się na majątku - przez co ujawnia organ faktyczną pozaprawną motywację w dokonaniu zabezpieczenia - czy wreszcie stwierdzenia, że można uznać to zaniechanie organu, bo postępowanie zabezpieczające musi być przeprowadzone szybko - wszystkie przywołane twierdzenia ze str. 19 zaskarżanej decyzji - co nie może oznaczać przecież, że w sposób dowolny; 5. art. 151 w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, w której nieuwzględniony przez Sąd I instancji przedstawiane przez skarżącego dokumenty przedstawiają istotne dla wyniku sprawy okoliczności, gdyż potwierdzają wiarygodność skarżącego dla organów podatkowych, stanowiąc tym samym o bezpodstawności przeciwnego zarzutu obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania z uwagi na brak wiarygodności podatkowej oraz o bezpodstawności zarzutu trwałego niewykonywania zobowiązań podatkowych w związku z modyfikacjami terminów ich płatności w ramach przyznawanych ulg, 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, która wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 w zw. z art. 33c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe skutkujące dokonaniem nieuprawnionego zabezpieczenia na majątku podatnika wymienionych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego wskazującego na uprawdopodobnienie określenia przybliżonej kwoty obowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika oraz gdy w stosunku do skarżącego nie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe (przewidywane) zobowiązania w podatku od towarów i usług mogą nie zostać dobrowolnie wykonane; II. naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię tego przepisu stwierdzającą, że w przesłanką ustanowienia w tym trybie zabezpieczenia nie jest to z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających określenie wysokości zobowiązania w kwocie innej niż deklarowanej przez podatnika, zatem podstawa określenia wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego musi być przynajmniej uprawdopodobniona; 2. art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 w zw. z art. 33c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której organy administracji publicznej nie uprawdopodobniły w sposób jasny i czytelny swojej obawy niewykonania zobowiązania, przy czym w dacie orzekania nieuprawdopodobniona została sama podstawa określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe przedstawiają różne potencjalne kierunki prowadzenia postępowania wymiarowego, bądź to w kierunku uczestnictwa spółki w nierzetelnych transakcjach, bądź w transakcjach pozornych, przez co wskazana konkurencja i rozważana ewentualność podstaw prowadzenia postępowania na płaszczyźnie zasadniczej uniemożliwia przyjęcie w dacie wydania orzeczenia prawdopodobieństwa występowania którejkolwiek z nich w stopniu uzasadniającym jego wydanie. W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że w jej realiach zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku podatnika. Przypomnieć wiec należy, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). O dopuszczalności zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej przesądzają zatem dwie okoliczności – po pierwsze, prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, a po drugie – zaistnienie uzasadnionej obawy, że to przybliżone zobowiązanie (w określonej przez organ wysokości) nie zostanie wykonane. Przy czym w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Co do pierwszej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 891/18, w którym podkreślono, że "prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu wyjaśniono, że ponieważ na etapie zabezpieczenia nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. W tym kontekście, odpowiadając na zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia wskazać należy, że okoliczności szeroko przytoczone przez organy w decyzjach zabezpieczających były tego rodzaju, że mogły budzić uzasadnione podejrzenia co do charakteru czynności realizowanych przez spółkę w ramach grupy kapitałowej dokonującej obrotu koksem, co w konsekwencji dawało podstawę do określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. Wprawdzie organ I instancji kwestionując transakcje spółki rzeczywiście przywołał w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ale już Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., rozpoznając sprawę powtórnie, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, stwierdził jednoznacznie, że transakcje owe mieszczą się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c cyt. ustawy. Jak słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, trafność tych ustaleń oraz prawidłowość zastosowanej podstawy materialnoprawnej może być zwalczana w postępowaniu wymiarowym. W sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się bowiem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) - por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19. Stąd nie mogły być przedmiotem oceny wszelkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a odnoszące się do prawidłowości ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych transakcji, albowiem nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, który skonstatował, iż organy wykazały, że zasadna jest obawa co do niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podnieść należy, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. syn. akt I FSK 1383/08, czy z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. Wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy dokładnie i szczegółowo zbadały sytuację finansową spółki i wywiodły prawidłowy wniosek, iż na moment zabezpieczenia nie dysponuje ona takim majątkiem, który pozwoliłby na zaspokojenie przyszłych roszczeń w łącznej kwocie 6.751.613 zł (istniejące zaległości podatkowe spółki, nieuregulowana płatność prywatnoprawna, toczące się wobec spółki postępowania egzekucyjne, okoliczność obciążenia hipotecznego wszystkich posiadanych przez podatnika nieruchomości, sprzedaż w trakcie trwania kontroli najwartościowszego środka trwałego w postaci samochodu osobowego, złe wyniki analizy wskaźników płynności oraz sprawozdań finansowych spółki, niewielka w porównaniu z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego wartość aktywów spółki). Trafnie Sąd I instancji wskazał w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącą - również na obecnym etapie postępowania - kwestii posiadania akcji i udziałów, że tego rodzaju papiery wartościowe są trudno zbywalne w postępowaniu egzekucyjnym. W dodatku, ich faktyczna wartość rynkowa, wymagająca wyceny biegłego, może być niższa od ich wartości nominalnej. Jest tak tym bardziej, że jeden z podmiotów, którego działy należą do strony został postawiony w stan likwidacji. Ponadto, udziały Podatnika w C. sp. z o.o. zostały już obciążone zastawem skarbowym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Te składniki majątkowe słusznie zostały zatem potraktowane jako nie dające organom podatkowym gwarancji zdolności płatniczej spółki. Z kolei zatrzymane zwroty podatku od towarów i usług nie dają żadnej gwarancji uiszczenia przewidywanego zobowiązania, bowiem zachodzi prawdopodobieństwo, że mogą okazać się nienależne. Natomiast podnoszona przez pełnomocnika spółki kwestia finansowania jej działalności ze źródeł zewnętrznych uzyskanych na podstawie umów od P. S.A. nie została bliżej sprecyzowana, ani wyjaśniona przez spółkę, nie ma również żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest nadto prawdą, że organy i Sąd I instancji nie uwzględniły w ocenie przesłanek zabezpieczenia udzielonych spółce ulg w spłacaniu zaległych należności publicznoprawnych. Okoliczności te zostały wzięte pod uwagę i stosownie ocenione. Stwierdzono mianowicie, że zaległości spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń za miesiące od września do grudnia 2018 r. zostały decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 6 czerwca 2019 r. rozłożone na cztery raty, a z uwagi na uregulowanie pierwszych trzech rat - na kolejne dziesięć rat (decyzjami zmieniającymi z dnia 12 września 2019 r.). Jak jednak wskazano, spółka nie dotrzymała terminu płatności trzech kolejnych rat, co spowodowało, że decyzje ratalne z dnia 12 września 2019 r. wygasły w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. To naruszenie układu ratalnego przez spółkę zasadnie zostało ocenione przez Sąd I instancji, jako wywołujące racjonalne obawy co do sytuacji finansowej podatnika, który nie płaci relatywnie niskich rat podatku, o których określenie sam przecież wystąpił wnosząc o zastosowanie ulgi podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii umów ratalnych zawartych z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w R. wskazać trzeba, że organ orzekał według stanu istniejącego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W dacie tej natomiast dysponował wyłącznie złożonym przez spółkę oświadczeniem o sytuacji ekonomiczno-finansowej, w którym sama wykazała, że posiada zadłużenie wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Trudno zresztą, żeby organ mógł uwzględnić umowę ratalną, która została zawarta już po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że samo ubieganie się przez spółkę o rozłożenie na raty posiadanych zaległości czy to podatkowych, czy też względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wskazuje na pogarszającą się kondycję finansową, a w konsekwencji może budzić obawy co do wykonania w przyszłości przybliżonego zobowiązania podatkowego. Nie mógł odnieść również zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem przepisy te nie służą kwestionowaniu przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego, ani merytorycznych ocen zawartych w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. Chybiony był nadto zarzut naruszenia art. 106 § 3 cyt. ustawy poprzez pominięcie zgłoszonych na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wniosków dowodowych. Sąd słusznie uznał przedłożone dowody za nieistotne w sprawie, wyjaśnił bowiem, że część dowodzonych w ich trybie tez nie budzi wątpliwości. Należy do nich okoliczność rozkładania na raty publicznoprawnych należności (zaległości) skarżącej strony. Z kolei fakt wpisania podatnika na tzw. białą listę nie ma znaczenia dla ustalania jego wiarygodności płatniczej, zaś materia prawidłowości prowadzenia kontroli i zastrzeżeń podatnika w tym zakresie, a także kwestia sposobu gromadzenia materiału dowodowego w tej procedurze oddziałuje na ocenę deklaratoryjnej decyzji wymiarowej, a nie rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanek z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po wtóre, możliwość jego przeprowadzenia uzależniona jest od uznania sądu, który postępowanie takie przeprowadzić może, lecz nie musi. Przeprowadzenie dowodu jest zatem niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).