I FSK 1922/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 2071/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2071/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 21 sierpnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. DIAS postanowieniem z 27 marca 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. Następnie, postanowieniem z 28 maja 2020 r. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. W piśmie z 10 czerwca 2020 r., stanowiącym stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego spółki, wniesiono o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. W przedmiotowym wniosku strona wskazała, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w związku ze wznowieniem postępowania w wyniku konieczności zastosowania się organu podatkowego do treści orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. Postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. DIAS odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2015 r. Na stronie 4 tego postanowienia omyłkowo zawarto błędne pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia środka zaskarżenia, tj. zamiast: "na niniejsze postanowienie nie przysługuje zażalenie" wpisano: "na niniejsze postanowienie Stronie przysługuje zażalenie". Postanowienie doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 8 lipca 2020 r. DIAS postanowieniem z 31 lipca 2020 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w swoim postanowieniu z 26 czerwca 2020 r. Pismem z 15 lipca 2020 r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie DIAS z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 15 lipca 2020 r. na postanowienie tego organu z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania ostatecznej decyzji wymiarowej w postępowaniu wznowieniowym nie przysługuje, ale postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. DIAS ma w tym zakresie obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego jego niedopuszczalność. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu podatkowego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. 1.3. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. W ocenie Sądu, błąd organu odwoławczego polegający na nieprawidłowym pouczeniu skarżącej spółki co do możliwości wniesienia środka zaskarżenia został we właściwym czasie naprawiony przez wydanie postanowienia prostującego pouczenie. W zaskarżonym postanowieniu (strona 4, ostatni akapit) organ precyzyjnie pouczył też stronę co do trybu stawiania zarzutów wobec postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Organ czuwał więc nad tym, aby błędne pouczenie nie zaszkodziło stronie. Spółka miała więc wiedzę o tym, że ewentualne zwalczanie postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej powinno mieć miejsce w odwołaniu od decyzji, a nie w zażaleniu. Spółka miała też dość czasu, aby sformułować zarzuty odwoławcze adresowane także przeciwko postanowieniu odmawiającemu wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W realiach tej sprawy, mimo błędu organu (naprawionego jednak na czas), prawa procesowe strony nie doznały więc żadnego uszczerbku. Od decyzji administracyjnej odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej skarżącej przysługiwało odwołanie w administracyjnym toku instancji i strona takie odwołanie złożyła. Zdaniem Sądu treść art. 214 O.p. nie powoduje, że organ odwoławczy miał obowiązek, jak sugeruje skarżąca w skardze "rozpatrzyć zażalenie merytorycznie". Nawet gdyby spółce doręczono postanowienie prostujące po upływie terminu wniesienia odwołania to art. 214 O.p. nakazywałby dopuszczenie późniejszego, po terminie odwoławczym, formułowania zarzutów przeciwko odmowie wstrzymania wykonania decyzji, a nie poprzez forsowanie rozpatrywania w trybie instancyjnym prawnie niedopuszczalnego zażalenia. Zaskarżenie postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w osobnym trybie nie było możliwe. Organ był zobowiązany stwierdzić niedopuszczalność wniesionego zażalenia, mimo że powodem jego wniesienia było błędne pouczenie organu. Błędne pouczenie o prawie wniesienia zażalenia nie jest zdarzeniem prawotwórczym, wobec treści art. 246 § 2 O.p. jednoznacznie wyłączającego prawo zażalenia na postanowienie wydane przez dyrektora izby administracji skarbowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę w całości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca spółka, zaskarżając ten wyrok w całości i formując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 246 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, - art. 246 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w świetle przedstawionych przez stronę argumentów i okoliczności sprawy m.in. w związku z orzeczeniem TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 - nie ma podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 30 kwietnia 2015 r. nr 1401/PT-lll/ 4213-17/15/JKr, - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wyczerpującego przełożenia teoretycznych rozważań w zakresie podniesionych we wniosku okoliczności uzasadniających konieczność uchylenia decyzji, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie podejmując jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nie odnosząc się do żadnego z argumentów spółki, w tym: a) niezaznajomieniu strony z istotnymi dokumentami dotyczącymi kontrahentów, b) braku dowodów na naruszenie przez podatnika przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), co winno skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji. Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca spółka wniosła o zmianę skarżonego wyroku i orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wniesienia zażalenia na postanowienie DIAS z 26 czerwca 2020 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Innymi słowy, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy zasadnie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu z 21 sierpnia 2020 r. jego niedopuszczalność. 3.2. Okolicznością niesporną jest, że postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. DIAS odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2015 r. Stosownie natomiast do treści art. 246 § 2 O.p. na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie zostało wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze. 3.3. Mając na uwadze powyższe, że w niniejszej sprawie postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 246 § 2 O.p. stronie nie przysługiwało zażalenie na to postanowienie. Zatem uznać należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że w świetle powyższej regulacji wniesienie zażalenia było niedopuszczalne, z uwagi na to, że treść tego przepisu jednoznacznie wyłącza możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie wydane przez dyrektora izby administracji skarbowej w tym przedmiocie. Zwrócić przy tym należy również uwagę na art. 237 O.p., który stanowi, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Użycie przez ustawodawcę partykuły "tylko" wyklucza inną możliwość zaskarżenia tego postanowienia. 3.4. Mając powyższe na uwadze, za całkowicie niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 246 § 2 O.p. 3.5. Nie ma także żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 O.p., art. 210 § 1 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p., art. 121 § 1 O.p., bowiem ich argumentacja odnosi się do postępowania wznowieniowego oraz do kwestii związanych ze wstrzymaniem wykonania decyzji ostatecznej, co pozostaje poza kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu. W niniejszym postępowaniu Sąd pierwszej instancji nie badał, czy zasadnie organ podatkowy w niniejszym postępowaniu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, lecz odnosił się do kwestii niedopuszczalności zażalenia na postanowienie DIAS o odmowie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. 3.6. Jednocześnie słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że niemożność wypowiedzenia się w niniejszym postępowaniu co do legalności odmowy wstrzymania wykonania decyzji nie oznacza, że takie postanowienie pozostaje w ogóle poza zakresem kontroli instancyjnej czy sądowej. Wobec niezaskarżalności postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zastosowanie znajdzie art. 237 O.p. stanowiący, że to postanowienie, ponieważ nie służy na nie zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, o czym strona została pouczona w zaskarżonym postanowieniu. 3.7. Trafnie również Sąd stwierdził, że wadliwe pouczenie o możliwości zaskarżenia postanowienia, które nie podlega takiemu zaskarżeniu nie ma na podstawie art. 214 O.p. charakteru prawotwórczego i nie czyni złożonego zażalenia dopuszczalnym. Mechanizm ochrony procesowej przewidziany w art. 214 O.p. realizuje się jedynie pod warunkiem, że przepisy obowiązującego prawa przewidują możliwość wniesienia środka zaskarżenia w odniesieniu do danego rozstrzygnięcia, a w omówionym przypadku dopuszczenie dopuszczalności takiego zażalenia byłoby contra legem, z uwagi na jednoznaczną treść art. 246 § 2 O.p. 3.8. W konsekwencji skargę kasacyjną strony na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Jan Rudowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA