I FSK 1909/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2192/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 19 lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 dalej: u.p.t.u.): - przez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT mimo, iż uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazywało na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2018 r. - w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 dalej: O.p.) poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w wyniku niedostrzeżenia przez WSA nieuzasadnionego przekroczenia terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nie stwierdzono przy tym podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Uzasadnienie wyroku w sprawie ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. określając zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 7. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu uwzględniając jedynie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną przedstawione w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez Skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13). 8. Przepis art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić, co oznacza, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. 9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało ocenić drugi zarzut zawarty w petitum skargi kasacyjnej, gdyż zarzut ten odnosi się do prawidłowości ustalenia faktów, które były przedmiotem oceny materialnoprawnej zawartej w zaskarżonym postanowieniu oraz w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zarzut ten jest sformułowany w sposób niejasny, gdyż wskazano w nim, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi. Zdaniem Skarżącej Sąd powinien był uwzględnić skargę i wydać wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W zarzucie tym wskazano, że podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd pierwszej instancji powinno być niezasadne przekroczenie przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano także, że konsekwencją tych uchybień było ustalenie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być dla Spółki neutralny. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób w rozpoznanej sprawie miało dojść do błędnego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. 10. Przy ocenie tego zarzutu skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze, że sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając skargę nie ustala stanu faktycznego, który stanowił podstawę faktyczną aktu administracyjnego objętego skargą wniesioną do sądu. Sąd ten wydając wyrok, poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3–5 P.p.s.a., który w rozpoznanej sprawie nie wystąpił, nie czyni własnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności, których konsekwencje prawne są określone w sentencji zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, bada zgodność z prawem postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przed organem administracji, który wydał ten akt. W ramach tego badania ocenia, czy stosownie do obowiązujących organ przepisów prawa procesowego wykonał on obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) i zebrania niezbędnych dowodów na okoliczności, które stworzyły podstawę faktyczną zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 187 § 1 O.p.) a także, czy organ w sposób swobodny i racjonalny ocenił zebrane w sprawie dowody i wynikające z nich okoliczności faktyczne pod kątem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego aktu (art. 191 O.p.). Należy dodać, że zakres okoliczności faktycznych, które w sprawie powinny zostać wyjaśnione przez organ, wynika z treści hipotezy normy prawa, którą organ zastosował, jako podstawę rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego aktu. 11. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że zawarte w omawianym zarzucie stwierdzenie, według którego Sąd pierwszej instancji ustalił błędny stan faktyczny sprawy, jest niezasadne, gdyż w rozpoznanej sprawie WSA nie ustalał samodzielnie stanu faktycznego, lecz w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną odnoszącą się do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA ocenił jako zgodne z prawem ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane w wyniku tych ustaleń okoliczności faktyczne odpowiadały stanowi rzeczywistemu i w świetle postanowień art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wystąpienie tych okoliczności uzasadniało przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji zakwestionowanie zaskarżonego wyroku w zakresie zawartej w nim oceny prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych wymagało od Skarżącej podniesienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które miało skutkować błędnym ustaleniem w postępowaniu podatkowym faktów stanowiących podstawę zaskarżonego postanowienia i wskazania w skardze kasacyjnej, że uchybienia te na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinny zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji, jako okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wskazał, że bez odniesienia się w skardze kasacyjnej do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego ustalonego przez organ i przejętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli sąd formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. 12. W rozpoznawanej sprawie, pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i powiązania go z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, zarzutu tego nie powiązano z naruszeniem przez organy konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Nie wskazano okoliczności świadczących o naruszeniu przepisów tej ustawy, które w sposób bezpośredni przekładałyby się na zgodność ze stanem rzeczywistym stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego postanowienia. Za takie naruszenie prawa nie mogło być uznane powiązane z naruszeniem w.w. przepisu naruszenie przez organy art. 121 § 1 O.p. Przepis ten bowiem określa zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta jest zasadą ogólną prawa, która ma szeroko określoną treść. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z tej zasadny należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości, co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych. Tak ukształtowana treść omawianej zasady wymaga, ażeby przy każdej próbie zarzucenia organowi jej naruszenia, strona wykazała, na czym konkretnie opiera swoje przekonanie o wystąpieniu w jej sprawie naruszenia zasady zaufania. Jeżeli strona podnosi naruszenie tej zasady w związku uchybieniami, które stanowią też naruszenie innych szczegółowych przepisów postępowania podatkowego, to powinna wskazać właściwe przepisy. 13. W rozpoznanej sprawie Skarżąca pomimo odwołania się do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego postanowienia, nie wskazała naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, które miały miejsce w jej sprawie w toku postępowania wyjaśniającego i które świadczyć by mogły o działaniach organu niezgodnych z prawem i jednocześnie naruszających omawianą zasadę ogólną postępowania podatkowego. 14. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przez omawiany zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej Skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny wynikającej z zaskarżonego wyroku prawidłowości poczynionych w rozpoznanej sprawie ustaleń faktycznych, które w ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji uzasadniały wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. 15. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka uważa, że okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie mogły stanowić uzasadnionej podstawy do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia na podstawie tego przepisu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że Skarżąca przez zawarcie w skardze kasacyjnej tego zarzutu podniosła, że w jej sprawie doszło do błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze materialny charakter art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę naruszenie tego przepisu przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, nie mogło stanowić okoliczności świadczącej o tym, że Sąd pierwszej instancji przez oddalenie skargi na to postanowienie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca uważa, że skoro w rozpoznanej sprawie doszło do błędnego zastosowania przez organ art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to została spełniona przesłanka do zastosowania przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia na tej podstawie zaskarżonego postanowienia. Stanowisko to jest wadliwe, gdyż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi, że sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli został o wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które nie stanowiło podstawy do wznowienia postępowania i jednocześnie naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z jego treści wynika jasno, że przesłanką do jego zastosowania jest naruszenie prawa procesowego i nie może mieć on zastosowania do naruszenia prawa materialnego, na które powołała się Skarżąca w skardze kasacyjnej. Dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie był zasadny. 16. Niezależnie od powyższych stwierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonywających argumentów podważających ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna, która została złożona w niniejszej sprawie, pod względem zakwestionowania prawidłowości oceny przez WSA okoliczności występujących w sprawie, jako okoliczności świadczących o tym, że zasadność żądanego przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku wymaga dalszego wyjaśnienia, jest ogólna i lakoniczna. W sprawie toczy się postępowanie podatkowe a wiec jedna z procedur weryfikacyjnych. Dodatkowo z urzędu (tożsamość spraw rozpoznawanych na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r.) znana jest Sądowi okoliczność, że w stosunku do Spółki 29 października 2021 r. została wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2019 r., w której zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, o którego zwrot Spółka wystąpiła składając deklarację za lipiec 2019 r. mającej w podstawie faktycznej podobne ustalenia faktyczne. Jakkolwiek decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2022 r., to sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W decyzji organu drugiej instancji wskazano okoliczności faktyczne, które powinny zostać dodatkowo wyjaśnione w toku postępowania podatkowego nie znaleziono więc podstaw do umorzenia postępowania. 17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano na okoliczności wymagające dalszej weryfikacji zasadności zwrotu wobec uprawdopodobnionych wątpliwości co do rzeczywistego celu przekazywania pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami linii pilotażowej. Wpływ na wyjaśnienie tych wątpliwości, wbrew twierdzeniom Skarżącej, mogą mieć także ustalenia w ramach merytorycznej kontroli projektu. Nie jest bowiem tak, że zakres takiej kontroli ma zupełnie inny charakter. 18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec