I FSK 1904/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 174/22 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2021 r. nr 1401-IEW4.4253.4.2021.KS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 174/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) za chybione. Sąd stwierdził także, że organy wypełniły wymóg wynikający z art. 33 § 1 tej ustawy, tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonego postępowania DIAS naruszył przepisy postępowania w postaci: - art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić podstawową kwestię związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. 3.3. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", jednak wylicza w unormowaniach okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Zatem, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16). 3.4. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że: - zasadnie DIAS uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią zatem dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT); - organy podatkowe wskazując na zasadność dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie zwracały uwagę na: z jednej strony – znaczną wysokość prognozowanego uszczuplenia przekraczającego możliwości finansowe Skarżącej, a z drugiej strony – charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. WSA wskazał na kwoty przychodów Skarżącej w latach 2016-2020 r., które były niższe od wydatków o kwotę 166.647,71 zł, zaległość podatkową Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2021 r. (nie objętą układem ratalnym) w łącznej kwocie 11.375 zł oraz wydane wobec Strony decyzje ratalne (z dnia 25 lutego 2020 r. dotycząca zaległości w podatku VAT okres styczeń – wrzesień 2015 r.– Skarżąca nie wywiązała się z układu ratalnego oraz z dnia 23 lipca 2020 r. dotycząca zaległości w podatku VAT za luty – wrzesień 2015 r. – Skarżąca terminowo reguluje należności objęte w/w decyzją, niemniej na dzień wydania decyzji kwota należności głównej pozostała do zapłaty wynosi 111.844,63 zł). Ponadto Sąd zauważył, że w wyniku wydanych decyzji o zabezpieczeniu na majątku nie zabezpieczono żadnych kwot. Wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej za 2015 r., a postępowanie podatkowe w tej sprawie jest w toku. Skarżąca posiada nowe zaległości – w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości należności głównej 135.916 zł oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. w wysokości 64.806,34 zł. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, należące do Skarżącej nieruchomości są obciążone hipotekami, na łączną kwotę 2.017.356,38 zł, przy czym wartość obciążeń hipotecznych ww. nieruchomości znacznie przewyższa ich szacowaną wartość rynkową. Natomiast w złożonym oświadczeniu ORD-HZ Skarżąca nie wykazała żadnych ruchomości bądź praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie rodziły uzasadnioną obawę, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.5. Jako pozbawiony podstaw należy więc ocenić zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z uwagi na jego wadliwą konstrukcję, tj. nieprecyzyjność w zakresie powołania naruszenia – zdaniem Strony – przepisów postępowania, jak i z uwagi na brak uzasadnienia tego zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamiast odniesienia się do tego zarzutu jej autor wskazuje na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przytacza poglądy doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego bez powiązania z okolicznościami niniejszej sprawy. 3.6. Nie zasługiwała na uwzględnienie pozostała argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1-3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi w tym zakresie jest ogólna i gołosłowna i sprowadza się w zasadzie do wskazania poglądów wyrażonych w literaturze i orzecznictwie oraz stwierdzenia, że organ nie wykazał w sposób wystarczający przesłanek do zastosowania tego przepisu, bez rzeczowego odniesienia się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji organu. 3.7. Tym samym Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych, słusznie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji w powiązaniu z wysokością przyszłego zobowiązania za wrzesień i październik 2018 r. oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową Skarżącej stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Marek Zirk - Sadowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA