I FSK 1899/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/21 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.33.2021.AC w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie podatkowe i wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 27 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Sąd I instancji) orzekał w następstwie skargi P. O. (Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS), przy późniejszej aprobacie jego rozstrzygnięcia przez DIAS zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem przez niego artykułów tekstylnych od 3 dostawców krajowych (H. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.). W konsekwencji określił on Skarżącemu kwotę zwrotu podatku. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu NUS oraz Organu odwoławczego Strona nie spełniła warunków odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 – zwanej dalej ustawą o VAT); 2) jednocześnie organy podatkowe obydwu instancji zakwestionowały rzetelność faktur dokumentujących dostawy eksportowe na rzecz dwóch rosyjskich kontrahentów Podatnika, tj. G. i P. W przekonaniu NUS oraz DIAS wskazane podmioty w rzeczywistości nie istniały i nie prowadziły działalności gospodarczej, a odbiorcami towarów wskazanych w fakturach i dokumentach celnych były inne osoby. W konsekwencji, w odniesieniu do wskazanych czynności (eksportu towarów) zanegowano stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0%. Stało się tak, ponieważ wyroby tekstylne były wywożone do Rosji, co znalazło swoje potwierdzenie w dokumencie IE-599. Odbiorcami wysyłanych tam towarów nie były jednak podmioty wskazane w fakturach. 1.3. Zdaniem Organu odwoławczego nabywany przez Skarżącego towar niewątpliwie istniał, ale nie pochodził od dostawców uwidocznionych w fakturach dokumentujących zakupy. Tym samym brak było tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią tych faktur, a rzeczywistością. Jednocześnie Strona nie dołożyła należytej staranności, aby uniknąć nienależnego jej odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nierzetelnych faktur pochodzących od wymienionych powyżej podmiotów. Jak wskazano w decyzjach obydwu instancji, kontrahenci Podatnika działali w wirtualnych biurach, nie dysponowali infrastrukturą niezbędną do handlu tekstyliami, a Skarżący ich nie zweryfikował, chociaż okoliczności sprawy do tego skłaniały (transakcje były realizowane w C. w W.). Jak podkreślono, dostawcy Strony mieli jedynie formalne siedziby w biurach wirtualnych, w celu dokonania rejestracji. Nie posiadali oni jednak faktycznego miejsca wykonywania działalności. Nie stwierdzono też, aby podmioty te dysponowały jakimkolwiek lokalem, magazynem czy składem, umożliwiającym prowadzenie handlu hurtowego. 1.4. Uzasadniając brak po stronie Podatnika dobrej wiary w transakcjach krajowych wskazano na brak pisemnych umów, czy zamówień towarów. Nieinteresowanie się źródłem pochodzenia nabywanych wyrobów. Niesprawdzenie przez Stronę statusu dostawców jako podatników we właściwym urzędzie skarbowym oraz brak weryfikacji dokumentów rejestracyjnych spółek (KRS). Wytknięto też Skarżącemu brak zainteresowania poznaniem siedzib kontrahentów, a także stosowanie gotówkowych form rozliczeń. Zdaniem DIAS znacznie miało też to, że Podatnik nie dokonał incydentalnych transakcji ze swoimi partnerami handlowymi lecz długofalowo z nimi współpracował na zasadach nieadekwatnych dla transparentnego obrotu gospodarczego. Skala i ilość nierzetelnych faktur jakie uzyskał Skarżący od tych nierzetelnych podmiotów świadczyły o jego całkowitej ignorancji, nierzetelności i lekceważeniu podstawowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej. 1.5. Oceniając wykazane przez Skarżącego transakcje eksportowe organy podatkowe stwierdziły, że towar niewątpliwie opuścił terytorium Polski i UE (potwierdzenie w raportach IE-599). Nie można natomiast przyjąć, że odbiorcami były firmy G. oraz P. Podmiotu o nazwie G. nie udało się zidentyfikować (wg informacji od rosyjskiej administracji podatkowej, nie istnieje też wskazywany adres jej siedziby), zaś firma o podobnej nazwie, która mogłaby ewentualnie być kontrahentem Skarżącego, zaprzeczyła aby dokonywała jakichkolwiek transakcji z Podatnikiem. Z kolei drugi kontrahent – P. – zgodnie z informacją od rosyjskiej administracji podatkowej - nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie składał deklaracji podatkowych. Przed podjęciem współpracy z kontrahentami rosyjskimi, Skarżący nie weryfikował rzetelności tych firm i nie był w tym czasie w posiadaniu dokumentów ich dotyczących, np. rejestracyjnych. Nie sprawdzał ich też pod kątem zatrudniania pracowników, czy posiadanego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto nie legitymował on kontrahentki; 1.6. Zdaniem DIAS w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, aby przyjąć, iż miał miejsce eksport, obok wywozu towaru i potwierdzenia tego zdarzenia przez właściwy urząd celny, wymagane jest dokonanie tej czynności w wykonaniu "dostawy towarów". Oznacza to, że powinno dojść do przeniesienia na nabywcę/importera prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Jeżeli natomiast nabywca okaże się pomiotem nieistniejącym, nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, nie sposób mówić o przeniesienia wspomnianego prawa. W takim przypadku należy uznać, że sprzedaż eksportowa towarów nie miała miejsca. Organ odwołując się do stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku C-653/18 uznał, że występująca po stronie Skarżącego potencjalna świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach eksportowych z udziałem powołanych podmiotów z siedzibą w Rosji wyklucza stosowanie do tych transakcji 0% stawki podatku od towarów i usług. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje DIAS i oddalił skargę. Jego zdaniem, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły dostawy towarów od podmiotów wystawiających te dokumenty. Wspomniani kontrahenci nie prowadzili bowiem realnej działalności gospodarczej. W przekonaniu Sądu I instancji, Skarżący nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach istotnie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty. Jednocześnie Podatnik nie dochował standardów należytej staranności w relacjach ze swoimi partnerami handlowymi. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania samego Skarżącego. Ponadto, jeżeli chodzi o kwestię dostawy towaru do Rosji, zdaniem WSA zasadnie zakwestionowano dopuszczalność stosowania przez Podatnika 0% stawki podatkowej. Wskazane działanie znajduje zaś swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Od wyroku Sądu I instancji P. O. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Nastąpiło to poprzez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku i nieodniesienie się w jego uzasadnieniu do faktu, że Skarżący dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, w tym czy posiadali oni otwarte rachunki bankowe. Ponadto dokonywał on zapłaty za zakupione towary w formie przelewu na konta swoich partnerów handlowych, m.in. G. Sp. z o.o. o, H. Sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Zdaniem Strony nie ustosunkowano się także do jej argumentacji zawartej w skardze do WSA w przedmiocie dokonywania weryfikacji poprzez sprawdzenie numerów KRS, NIP, REGON, składanie deklaracji VAT-7. W ocenie Skarżącego wskazane akty staranności wykluczają świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się przez niego, że kontrahenci prowadzili działalność niezgodną z prawem. Wszystko to skutkuje zaś brakiem możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a w konsekwencji brakiem – jak to ujęto - kontroli kasacyjnej wyroku WSA. 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - zwanej dalej O.p.) poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Podatnika obraza prawa polegała na zaniechaniu stosowania "zasady zaufania do władzy publicznej" - poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności w zakresie dokonywania przez Stronę należytej weryfikacji kontrahentów, co skutkowało rozpoznaniem sprawy w sposób, który nie budzi zaufania obywateli do władzy publicznej. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem Podatnika polegała ona na uznaniu, że nie dokonał on należytej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy Podatnik sprawdzał te podmioty, sięgając do KRS, NIP, REGON. Jak podkreślono, partnerzy handlowi Strony posiadali otwarte rachunki bankowe oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący otrzymywał zaś faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji, odbierał towar od pracowników spółek – swoich kontrahentów, a także dokonywał zapłaty za zakupione towary w formie przelewu na konto partnera handlowego, m.in. G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. oraz weryfikował deklaracje VAT-7 składane przez kontrahentów: G2. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H1. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o. Zdaniem Strony wyklucza to świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność, zaś organ podatkowy i Sąd I instancji całkowicie pominęły wskazane okoliczności w toku rozpoznania sprawy. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE dla oceny, czy Podatnik - nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca - mógł zdawać sobie sprawę z tego, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji bezpodstawnie przyjęto, że dokonywanie transakcji w miejscu, które jest narażone na aktywność nieuczciwych podmiotów – C. w N. jest faktem powszechnie znanym i nie wymaga dowodu na podstawie art. 77 § 4 k.p.a. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych. Tymczasem Podatnik zakupił przedmiotowe wyroby od H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., a organ nie udowodnił, że Skarżący nabył towary z innego źródła. Zdaniem Strony ta błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 i art. 125 § 1 O.p. W tym kontekście podniesiono brak konfrontacji działań Skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu odzieżą oraz oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie tego podmiotu w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych (niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących rzekomo w nielegalnym łańcuch dostaw, krótki okres prowadzenia działalności). Zarzucono też przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych (np. dokonywanie transakcji w miejscu, które jest narażone na aktywność nieuczciwych podmiotów – C. w N., sposób określenia kosztów przewozu towarów) i uznawanie ich za fakty powszechnie znane, na które jednak nie ma żadnego obiektywnego dowodu. 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że kontrahenci Skarżącego nie mogli dostarczyć towarów, gdyż nie posiadali zaplecza kadrowego. Tymczasem nie udało się w ogóle przeprowadzić w tych podmiotach kontroli. 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący uczestniczył w mechanizmie fikcyjnych transakcji. Tymczasem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że wskazany podmiot mógł stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochował należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono też naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 oraz w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywcy nie dochodzi do dostawy towarów i w efekcie do wystąpienia eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu stawką 0%. 2) art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie kontrahentów G. i P. za nabywców towarów. 3) art. 2 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów Skarżącego tj. G. i P., chociaż towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżący zawyżył wartość eksportu towarów. Tymczasem zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie udowodniły niedochowania przez Podatnika należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i nie wykazały, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty. 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów. Polegało ono na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a Podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego zwłaszcza potwierdzeń przelewu za zakupione towary m.in. na konto kontrahenta G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. oraz weryfikowanych deklaracji VAT-7 kontrahentów: G2. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H1. Sp. z o.o. i P1. Sp. z o.o. wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów, a co potwierdzają m.in. komunikaty celne IC-599. 5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Według Strony doszło do tego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT zakupu towarów. Jak podkreślono, nastąpiło to w wyniku błędnego uznania, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem organ podatkowy nie udowodnił niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto nie wykazał on, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów. W konsekwencji doprowadziło to organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty. 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów. Tymczasem Strona zweryfikowała swoich kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce. 7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji. Polegało ono na odmowie odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów materiałów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących i zarejestrowanych podmiotów, a płatności za nabywane wyroby były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT. 8) art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292). Według Strony wyraziło się ono wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniem do niej organów prowadzących postępowanie podatkowe oraz Sądu I instancji. Przejawem tego było celowe zinterpretowanie stanu faktycznego, aby postawić Skarżącego w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie Podatnika w nierzetelnej działalności, a tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce. Jak podkreślono, także to należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z 8 października 2025 r. DIAS wystąpił natomiast z wnioskiem o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Podatnika na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna – tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt I FSK 1817/22 (podatek od towarów i usług za marzec 2016 r.), I FSK 1900/22 (podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r.), I FSK 1916/22 (podatek od towarów i usług za luty 2016 r.), I FSK 1917/22 (podatek od towarów i usług za listopad 2016 r.) – nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała podanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 3.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA). Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09, dostępny w CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.3. Całkowicie chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 77 § 1 i § 4 k.p.a., gdyż przepisy te z oczywistych względów nie były w rozpoznawanej sprawie stosowane. Art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przesądza, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. 3.4. Poddając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności, nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny CBOSA). 3.5. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń, z których wynikało, że Skarżący nie nabył towaru od dostawców uwidocznionych w fakturach, natomiast zakupił te wyroby od innych, nieustalonych podmiotów. Ponadto organy podatkowe obydwu instancji stanęły na stanowisku, że wyeksportowany towar nie trafił do jego fakturowych odbiorców w Rosji (chociaż opuścił Unię Europejską). Na podstawie tych ustaleń zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez niego 0% stawki podatkowej, właściwej dla eksportu towarów. 3.6. W rozpoznawanej sprawie – co należy podkreślić – organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, nie ustaliły, że dostawy towarów były "fikcyjne" i że udokumentowano je pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyrobami tekstylnymi). Przyjęto natomiast, że towary te nie mogły być dostarczone przez podmioty wystawiające faktury. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W treści oraz w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie podważono powyższych ustaleń, tj. że Skarżący nie nabył towaru od dostawców uwidocznionych w fakturach, tj. H. sp. z o.o., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i że zakupił te wyroby od innych, nieustalonych podmiotów. W tym kontekście należy podkreślić, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług: system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedla prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. 3.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się przede wszystkim na próbie wykazania, że błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego polegała na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji w zakresie eksportu towarów (dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla rosyjskich kontrahentów G1. i P.) oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako dostawcy figurowały podmioty: H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Argumentowano, że za błędnymi ustaleniami faktycznymi przemawia to, że z przeprowadzonej w sprawie kontroli podatkowej wynikało, że spółki, z którymi Skarżący dokonywał w kontrolowanym okresie transakcji, zachowały formalne warunki prowadzenia działalności gospodarczej takie jak: zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej, dokonanie rejestracji w podatku VAT, wynajęcie lokalu/magazynu, w których miała być prowadzona działalność gospodarcza, składanie deklaracji VAT-7. Podkreślono, że Skarżący dokonywał weryfikacji, czy kontrahenci składają deklaracje VAT-7 przed nawiązaniem stałej współpracy, co potwierdzały załączone do akt sprawy deklaracje VAT-7. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie powyższe zarzuty, stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zasadnie przyjął, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi dostawcami. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przekonująco i wnikliwie ocenił prawidłowość przyjętych ustaleń i ocen. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego. Trafnie zwrócił uwagę na to, że z przyjętych ustaleń wynikało, że spółki G. i H., które były kontrahentami Skarżącego co najmniej od lutego 2015 r. (G.) i od czerwca 2015 r. (H.) były podatnikami w podatku od towarów i usług dopiero od 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że już ówczesna ich weryfikacja w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT ujawniłaby, że Skarżący ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotami. Gdyby – jak zauważył Sąd I instancji – Skarżący zasięgnął informacji, czy jego kontrahenci rozliczają się z tytułu VAT, dowiedziałby się, że spółki H., G. nie składały deklaracji podatkowych. Do tych ustaleń i ocen nie odniesiono się w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na "prawidłową weryfikację" tych kontrahentów. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela ocenę przyjętą przez Sąd I instancji, że ogół wykazanych okoliczności świadczył o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżący co najmniej powinien był przewidzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Należy przy tym zauważyć, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że prawo państw członkowskich Unii Europejskiej przeciwstawia się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. 3.10. W podanym wyżej kontekście, nawiązując do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16, dostępny CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18, dostępny CBOSA). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, dostępny CBOSA). O braku przezorności i staranności kupieckiej może świadczyć w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17, dostępny CBOSA). 3.11. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji, akceptując ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, zasadnie przyjął, że istniały okoliczności, które powinny skłaniać Skarżącego do przezorności w relacjach handlowych, które – jak sam przyznał – dokonywał z przypadkowo napotykanymi osobami, nie upewniając się nie tylko co do tego, czy są one tymi, za które się podają, ale nie sprawdzając nawet, czy mają one miejsce do prowadzenia działalności gospodarczej (boks, czy pawilon) w C., w którym dokonywano czynności. Takie zachowanie odbiega od standardów zachowania przezornego przedsiębiorcy, kształtowanych nie tylko w sferze prawa podatkowego, ale nawet w płaszczyźnie prawa karnego (niebezpieczeństwo paserstwa). Ponadto, nie bez znaczenia jest to, że "fakturowi kontrahenci" Skarżącego swoje siedziby mieli w wirtualnych biurach. Ten fakt – w połączeniu z uprzednio artykułowanymi okolicznościami – powinien skłaniać Skarżącego do ostrożności. Skoro zaś – w realiach przedmiotowej sprawy – nie sposób było przyjąć, że towar pochodził od podmiotów uwidocznionych w fakturach, zaburzeniu uległ ciąg naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług, sprawiający, że ciężar podatku od towarów i usług spoczywa na konsumencie, natomiast wspomniana danina publiczna jest neutralna dla przedsiębiorcy (podatnika w znaczeniu prawnym). Zważywszy na jednoczesny brak należytej staranności Skarżącego w kontaktach z jego dostawcami, uzasadniało to kwestionowanie odliczenia przez niego naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych podmiotowo faktur VAT. 3.12. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę zakwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji oceny "transakcji eksportowych". Chybiony był skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE. W trakcie postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wykazano, że towar opuścił granice Polski oraz Unii Europejskiej, natomiast nie trafił do rosyjskich podmiotów uwidocznionych w fakturach. Ustalono przy tym – co jest istotne – że Skarżący powinien był wiedzieć, że wykonywane z jego udziałem dostawy eksportowe mogą wiązać się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Przedstawiona przez Sąd I instancji ocena nie ma cech dowolności i zasługuje na akceptację. Trafne jest bowiem stanowisko, że od profesjonalnego przedsiębiorcy należy wymagać takiego ukształtowania stosunków handlowych z kontrahentami, aby zabezpieczać własne interesy w kontaktach z podmiotami zagranicznymi i nie nawiązywać w nader nieostrożny sposób współpracy w okolicznościach, które mogą wskazywać na oszustwa podatkowe. 3.13. W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji zasadnie przywołał treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie sygn. C-653/18 (Lex nr 2731862). W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. 3.14. Przenosząc powyższy wyrok na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że wobec braku wątpliwości co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, istotne znaczenie miała nie tyle tożsamość "pozaunijnego odbiorcy" towarów, co prawidłowość transakcji krajowych, poprzedzających eksport. Istotne jest, czy podczas ich realizacji doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Właśnie ta okoliczność godziłaby bowiem w system unijnego podatku od wartości dodanej. Ten element stanu faktycznego sprawy słusznie wzbudził wątpliwości nie tylko administracji podatkowej, ale i Sądu I instancji. Rzecz bowiem w tym, że – jak już wcześniej wskazano – kto inny niż partnerzy handlowi Skarżącego uwidocznieni w fakturach dostarczył jej towar, następnie będący przedmiotem eksportu do Rosji. To zaś zakłóciło mechanizm naliczania i odliczenia podatku, jako instrument kształtowania opodatkowania wartości dodanej towaru. W realiach rozpoznawanej sprawy pierwszoplanowe znaczenie miał – wcześniej już artykułowany – brak ostrożności Skarżącego w kontaktach z jej krajowymi dostawcami. To on, w powiązaniu z tym, że towar ponad wszelką wątpliwość nie pochodził od jego fakturowych dostawców, a następnie został wywieziony do Rosji przesądził o artykułowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oszustwie popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 3.15. Reasumując, wydając zaskarżoną decyzję przyjęto, jako bezsporne, ustalenie, że towary będące przedmiotem kwestionowanych dostaw zostały wysłane poza terytorium Unii Europejskiej i fizycznie opuściły jej terytorium. Sąd I instancji – przywołując wspomniany już wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 – przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerną i wnikliwą ocenę zgodności z prawem tej części zaskarżonej decyzji. Po przywołaniu istotnych w tym zakresie okoliczności faktycznych, podkreślił, że administracja rosyjska potwierdziła uzasadnione wątpliwości organu co do rzetelności deklarowanych za kontrolowany okres transakcji eksportu wyrobów odzieżowych. Istotne jest – czego nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej – deklarowane przez Skarżącego dostawy "eksportowe" nie zostały opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostaw krajowych. Przyjęto natomiast, że Skarżący zawyżył w wartość eksportu towarów o kwotę 192 320 zł. 3.16. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Jak już to zostało odnotowane, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad i reguł przyjętych w Ordynacji podatkowej. Wbrew temu zarzutowi nie przypisano Skarżącemu "rzekomego świadomego uczestnictwa w nierzetelnej działalności". Natomiast to, że Skarżący nie zgadzał się z przyjętą przez Sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznaczało, że nastawienie organów podatkowych wyrażało się w "w wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniu". 3.17. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Treść tych zarzutów wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania tego przepisu ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Odnotować przy tym można, że przyjęta przez Sąd I instancji ocena wykładni oraz zastosowania tych przepisów, w tym zwłaszcza naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11 szeroko zacytowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 3.18. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Adam Nita |Ryszard Pęk |Sylwester Golec |