I FSK 1895/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/20 w sprawie ze skargi m. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1355/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uwzględnił skargę m. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Uzasadniając powyższe orzeczenie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania, czy transakcje nabycia wierzytelności oraz praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych przez Bank w ramach cesji umowy, stanowi usługę opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%, czy też stanowi usługę zwolnioną, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym. Zdaniem skarżącej, transakcja nabycia praw i obowiązków z umowy kredytowej będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), jako usługa udzielenia kredytu. Z kolei czynności nabywania wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę nie będą mieściły się w definicji ściągania długów czy windykacji należności. Odmienne do spornej kwestii odniósł się organ stwierdzając, że przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Zatem, transakcja nabycia praw i obowiązków z umów kredytowych przez Bank będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Natomiast w przypadku wierzytelności z tytułu wypłaconych kredytów w całości lub w części skarżąca nabędzie wierzytelności przysługujące cedentowi (kontrahentowi krajowemu). Wedle organu skarżąca spowoduje "uwolnienie" cedenta (kontrahenta krajowego) od ciężaru egzekwowania wierzytelności, zatem wskazane transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem opisywane we wniosku czynności winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 cytowanej ustawy, nie było podstaw, aby przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę należnego podatku. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania ww. przepisu w przedmiotowej sprawie polegającą na uznaniu przez Sąd, że nabycie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy kredytowej należy zrównać z usługą udzielenia kredytu, podczas gdy zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna wskazują, że cesja praw i obowiązków wynikających z ww. umowy jest odrębną usługą od usługi udzielenia kredytu i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku; - art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że dokonane przez skarżącą nabycie wierzytelności nie powinno być uznane za usługę ściągania długów, w tym usługę faktoringu i w konsekwencji czynność nabycia wierzytelności podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy w ocenie organu w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynności podejmowane przez skarżącą stanowią czynności w zakresie ściągania długów i faktoringu wyłączone ze zwolnienia od podatku; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.2. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), przez ich błędną wykładnię. Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 40, nie ma jednak zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). 3.3. Na gruncie tych regulacji w orzecznictwie ukształtował się pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Ze zwolnienia korzystać będą zatem tylko takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2023r., sygn. akt I FSK 986/20). Podkreślić przy tym należy, że istotą cesji wierzytelności nie jest ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy faktoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym faktoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym faktoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023r., sygn. akt I FSK 469/19). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach z 2 lipca 2024r., sygn. akt I FSK 1114/23 i 1296/23. 3.4. Zwrócić również należy uwagę na to, że przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie stanowi interpretacja indywidualna, tj. akt administracyjny wydawany w specyficznym trybie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc obowiązek składającego taki wniosek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a podany opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak też dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021r., sygn. akt I FSK 1898/18). 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zakup wierzytelności przez skarżącą nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie zwrócił bowiem uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności, po dokonaniu zakupu, pomiędzy zbywcą a skarżącą, jak też na brak otrzymywania przez skarżącą od zbywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia za obsługę nabytej wierzytelności. Odnotować również należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji, w której podmiot udzielający kredytu jest podmiotem na którego rzecz następuje spłata kredytu (jak to ma miejsce w przypadku "zwykłego" udzielenia kredytu, bez zbycia praw i obowiązków z umowy kredytu przez pierwotnego kredytodawcę) z przypadkiem opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku (kiedy podmiotem wypłacającym kredyt jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej zawartej przez pierwotnego kredytodawcę). Zdaniem Banku, obie ww. sytuacje powinny być traktowane jednolicie na gruncie VAT, tj. jako usługa udzielania kredytu, podlegająca zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei dla nabywcy wierzytelności głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością (odsetki), a nie uwolnienie zbywcy z obowiązku samodzielnego dochodzenia wierzytelności. W związku z powyższym, w ocenie Banku nie są spełnione przesłanki podlegającej opodatkowaniu \/AT czynności z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu). Jednocześnie są spełnione przesłanki, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia z VAT dla usług w zakresie długów. Zdaniem Banku, w zakresie wypłaconych części kredytów, czynności Banku wskazane w opisie stanu faktycznego powinny podlegać zwolnieniu z VAT art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie długów. Z opisu stanu faktycznego (którym, jak wskazano wcześniej, zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny są związane), wprost wynika zatem, że nabywanie wierzytelności przez skarżącą nie następuje w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy. Stanowisko organu, że nabywanie przez skarżącą wierzytelności stanowi usługę ściągania długów, pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności z elementami opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. 3.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepisy prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem istotą transakcji nabycia/zbycia kredytów (w niewypłaconej części) przez Bank jest przejęcie przez nabywcę obowiązku wypłaty kwoty kredytu, z czym skorelowane jest, na dalszym etapie (tj. po wypłacie kwoty kredytu), otrzymanie spłaty kredytu od kredytobiorcy. 3.7. W konsekwencji skarga kasacyjna organu jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA