I FSK 188/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r., nr 1401-IEW4.4253.16.2021.MS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), że z uwagi na ustaloną sytuację finansową A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania spółki w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane, podczas, gdy z akt sprawy wynika że: a) sytuacja finansowa skarżącej jest dobra, b) skarżąca posiada środki na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana, c) skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, artykułów użytku domowego oraz wyrobów związanych z kulturą i rekreacją w prowadzonym przez nią sklepie, posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej skarżącej, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIS w Warszawie, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję uchylić w całości, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż Sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162, ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz co do treści normy prawnej, 8. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, artykułów użytku domowego oraz wyrobów związanych z kulturą i rekreacją w prowadzonym przez nią sklepie, posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie decyzją z 22 lipca 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w wysokości 72.601 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.349 zł, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 70.738 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 142.825 zł na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania. Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 23 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor wskazał, iż organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia decyzji powołał okoliczności przytoczone w postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 maja 2021 r., wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo uczestnictwa spółki w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazuje fakt, iż skarżąca w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 10 maja 2021 r. nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, m.in. na rzecz A.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. Wynikać to miało z faktu nieposiadania przez ww. kontrahentów jakichkolwiek otwartych rachunków w polskim systemie bankowym, co może wskazywać na ryzyko naruszenia art. 19 Prawa przedsiębiorców oraz ryzyko pozorowania przez te podmioty prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej łączna kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań skarżącej wobec wystawców faktur VAT wyniosła 995.818,78 zł. Bezpośredni wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki, tj.: A.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. wykazywali zakupy od tych samych dwóch podmiotów, tj. A.2 sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Natomiast wśród wystawców faktur VAT na rzecz A.2 sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. jest grupa 12 podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT. Bezpośredni wystawcy faktur VAT na rzecz skarżącej posiadają nieuregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązania wobec wystawców faktur VAT na ich rzecz. W przypadku podmiotów: A.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. wynika to z faktu nieposiadania jakichkolwiek rachunków bankowych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy może wskazywać na uzasadnione ryzyko, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez: A.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu, towary/usługi były nabywane od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT, a należności z nich wynikające nie zostały uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. W konsekwencji, istnieje ryzyko, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż dokonane w toku prowadzonej kontroli ustalenia uzasadniają obawę, że spółka może uchylać się od dobrowolnej zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres oraz odsetek za zwłokę. Zdaniem Dyrektora potwierdzają to następujące okoliczności: brak nieruchomości stanowiących własność spółki, brak pojazdów należących do skarżącej, spółka nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez ww. podmioty związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, skarżąca w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do marca 2021 r. nie wykazała nabycia jakiegokolwiek środka trwałego. Organ drugiej instancji podniósł również, że istnieje ryzyko, że spółka może posiadać nieuregulowane w całości bądź w części zobowiązania powstałe w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 10 maja 2021 r. w łącznej kwocie 995.818,78 zł wobec: A.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. oraz trzech kolejnych podmiotów (tj. A.3 sp. z o.o., K. sp. z o.o. i A.4 sp. z o.o. niewystępujących pośród wystawców faktur VAT na rzecz skarżącej, rozliczonych dla potrzeb podatku VAT za I kwartał 2021 r.). Wartość nieuregulowanych za pośrednictwem banku faktur VAT, rozliczonych przez spółkę w I kwartale 2021 r., wystawionych przez A.1 sp. z o.o., M1 sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. wynosi łącznie 378.295,05 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że ze sprawozdania finansowego złożonego przez spółkę według stanu na dzień 31 grudnia 2019 r. wynika, że nie posiadała ona majątku trwałego. Natomiast wskazana na ten dzień wartość aktywów obrotowych w wysokości 504.469,10 zł, z uwagi na typowy dla składników majątku obrotowego duży stopień ich płynności (zbywalności) nie może być traktowana jako miarodajna na dzień wydania decyzji, a w konsekwencji nie może stanowić realnej przesłanki pozwalającej na odstąpienie od wydania decyzji zabezpieczającej w przedmiotowej sprawie. Ponadto spółka nie przedłożyła dokumentacji, która pozwoliłaby na odniesienie się do jej bieżącego stanu majątkowego. W szczególności, nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, pozwalającego na bieżącą ocenę posiadanych nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej jak również rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Nie przedłożyła również Jednolitych Plików Kontrolnych na żądanie, które pozwoliłyby na ustalenie kwestii dotyczących m.in.: stanów magazynowych posiadanych towarów (bieżącego majątku obrotowego), regulowania zobowiązań wobec kontrahentów. Spółka nie posiada również środków pieniężnych na rachunku bankowym. Mając na uwadze sytuację ekonomiczno-finansową spółki - wskazującą z dużym prawdopodobieństwem, iż podmiot ten nie będzie posiadał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań - zarówno bieżących, jak i określonych w ewentualnych rozstrzygnięciach jakie zapadną w rezultacie aktualnie prowadzonych wobec spółki przez organ kontroli celno-skarbowych, organ odwoławczy uznał, iż zagraża to skutecznemu wyegzekwowaniu bieżących jak i przewidywanych zaległości podatkowych. Według Dyrektora, okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskazują na wysokie ryzyko posługiwania się przez spółkę fakturami VAT mogącymi dokumentować fikcyjne nabycia, co w konsekwencji prowadzić mogło do uczynienia nierzetelnymi prowadzonej ewidencji księgowej i złożonych deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zasadnym staje się przypuszczenie, że skarżąca może nie wykonać przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres i odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, z uwagi na realną obawę, iż zobowiązanie to może nie zostać wykonane (dobrowolnie lub w drodze egzekucji), zaś przesłanki dokonanego zabezpieczenia - mające oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych zostały uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji rację przyznał organom podatkowym, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni jego stanowisko podziela. W skardze kasacyjnej jej autor usiłuje podważyć istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez stronę, a także dokonaną przez organy podatkowe ocenę zdolności spółki (z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej) do wykonania objętego decyzją o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego związanego z rozliczeniem przez nią faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nie ulega wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie uznał skargę spółki za niezasadną. Prawidłowo wskazał, że w skarżonej decyzji organ podatkowy dokonał posumowania okoliczności, które wskazują na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącą. Poza okolicznością prawdopodobnego wystawienia fikcyjnych faktur VAT na rzecz spółki, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, organ dodatkowo zwrócił uwagę na znaczną wysokość zobowiązania podatkowego, brak jakichkolwiek nieruchomości będących we władaniu spółki, brak pojazdów, a także na wartość majątku trwałego - rzeczy ruchomych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania. Wystawcy spornych faktur VAT na skarżącą, to podmioty o bardzo podobnych cechach. Założone w zbliżonym czasie przez ten sam podmiot komercyjnie zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Posiadają minimalny kapitał zakładowy i mają siedzibę w biurze wirtualnym, pod tym samym adresem. Są zarządzane przez obcokrajowców. W ocenie Sądu pierwszej instancji obawę niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego dodatkowo uzasadniała znaczna, w relacji do zasobów majątkowych spółki, wysokość zaległości podatkowych. Spółka nie ma żadnego majątku w postaci nieruchomości oraz pojazdów. Nie ujawniła, aby posiadała ruchomości o wartości podlegającej zabezpieczeniu zastawem skarbowym ani zbywalnych praw majątkowych podlegających obciążeniu zastawem skarbowym; nie złożono oświadczenia w tym zakresie. Spółka nie wykazuje nabyć środków trwałych, a na jej rachunkach bankowych nie ujawniono środków pieniężnych. Na podstawie analizy przepływów na rachunkach bankowych spółki organ wykazuje, że za 2020 r. i pierwsze miesiące 2021 r. spółka posiada niespłacone należności wobec swoich kontrahentów na kwotę ok. 996 tys. zł. Strona wykazuje aktywa obrotowe na kwotę ok. 505 tys. zł, wywodząc, że prowadzi sklep detaliczny. Nie przekonuje jednak, że posiada znaczne zapasy handlowe i jej towary (tekstylia) mogą być przedmiotem zabezpieczenia zastawem skarbowym. Skarżąca nie przedstawia żadnych konkretnych danych co do tych towarów, jakie to towary, w jakiej ilości i czy nadają się do magazynowania i ustanowienia na nich zabezpieczenia rzeczowego (zastawu skarbowego). Drobne, pozbawione indywidualnych oznaczeń towary handlowe (tekstylia, odzież, drobne artykuły do użytku domowego) cechuje możliwość ich szybkiego upłynnienia, a więc nie stanowią one dla organu podatkowego bezpiecznego źródła zabezpieczenia zobowiązania. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż z zebranych dowodów organy podatkowe wyciągnęły prawidłowy wniosek, że strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że spółka nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie uregulować należności publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy wypełniły wymóg wynikający z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przemawia za tym nie tylko analiza sytuacji majątkowej skarżącej, ale także nieprawidłowości w rozliczaniu się z budżetem państwa. Również analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że strona może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanej kwoty należności podatkowej. Organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej i rozmiarów prowadzonej przez nią działalności, zestawiając te ustalenia z przewidywaną wysokością zobowiązania. Przeprowadzona analiza tych danych pozwoliła na uznanie, że łączna wartość mienia skarżącej jest niższa niż istniejące zobowiązania podatkowe. Poza wymienioną już okolicznością prawdopodobnego wystawienia fikcyjnych faktur VAT na jej rzecz, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, organ dodatkowo zwrócił uwagę na brak nieruchomości, pojazdów czy innego majątku ruchomego, a także na fakt, iż odrębną decyzją dokonano zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 120 tyś. zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (które w znacznej mierze są tożsame z zarzutami skargi) nie podważono skutecznie przedstawionych powyżej ustaleń stanu faktycznego i oceny co do wykazania przez organy podatkowe zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia o dobrej sytuacji finansowej spółki oraz o posiadaniu środków na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, "które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana" (str. 2 skargi kasacyjnej) są całkowicie gołosłowne. W tym zakresie nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów, a nawet jakiejkolwiek argumentacji. Autor skargi kasacyjnej w swoich rozważaniach skupił się jedynie na kwestii rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, twierdząc m.in., iż "wszystkie działania Skarżącej były zawsze prowadzone zgodnie z prawem" (str. 3 skargi kasacyjnej), "księgowość Skarżącej jest prowadzona prawidłowo, rzetelnie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami" (str. 4 skargi kasacyjnej), "w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług" (str. 6 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić tak uzasadnionych zarzutów, gdyż co do zasady podnoszone przez skarżącą okoliczności są badane w ramach postępowania mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego, a nie w ramach postępowania zabezpieczającego. W tym postępowaniu strona winna przedstawić argumentację związaną z niewłaściwym wykazaniem przez organy podatkowe zaistnienie przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie jednak argumentacji nie przedstawiono. Z tych względów za nieskuteczne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Organ podatkowy kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Określona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców zasada rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego nie ma zastosowania (ust. 3 pkt 2), jeżeli odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów. Spółka nie potrafiła przekonać o rzetelności swoich kontrahentów, a organ uprawdopodabnia ich nierzetelność. Nadto specyfika postępowania w sprawie zabezpieczenia jest taka, że rozstrzygnięcie w tej sprawie nie opiera się na pełnym i kompletnym ustaleniu stanu faktycznego, ale na wykazaniu uzasadnionych obaw. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 11. ust. 1 Prawa przedsiębiorców formułuje zasadę przyjaznej dla przedsiębiorcy interpretacji przepisów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie identyfikuje jednak wątpliwości co do treści norm prawnych mających zastosowanie. Nie ma więc przesłanek do odwoływania się do treści art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako bezzasadną. Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk