I FSK 1874/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Po 452/22 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r. nr 3001-IOA.4105.33.2022.AL w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. N. kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 452/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez J. N., zwanego dalej "skarżącym", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 13 stycznia 2022 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 22 października 2021 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym trzech samochodów osobowych, które następnie były przedmiotem eksportu. Decyzją z dnia 13 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto odmówił zwrotu podatku akcyzowego, uznając, że auta zostały wcześniej zarejestrowane, co w świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", w związku z art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 450 ze zm.), powoływanej dalej jako "Prawo o ruchu drogowym", stanowi ujemną przesłankę zwrotu akcyzy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r., od której skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego. Uchylając decyzje organów obu instancji, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie każdy przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co wynika expressis verbis z treści tego przepisu. Dlatego, ze względu na istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie zasad tego opodatkowania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy nieprawidłowo przeprowadzając postępowanie dowodowe i w efekcie uznał, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów spowodowała ich konsumpcję w kraju, podczas gdy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i właściwie ocenił zebrane dowody. Zgromadzone w postępowaniu dowodowym dokumenty w zakresie rejestracji pojazdów przez skarżącego dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że samochody w momencie wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl Prawa o ruchu drogowym, i że skarżący nie spełnił przesłanek do zwrotu akcyzy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji za słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie - jest nieprawidłowe, bowiem organ zebrał dostateczny materiał dowodowy, aby dokonać właściwej kwalifikacji prawnej zdarzenia pod kątem skutków podatkowych - zatem w ramach niniejszej sprawy organ procedował właściwie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario z uwagi na niedające się - z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej - usunąć wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać zarzut naruszenia tego przepisu, a to z tej przyczyny, że wykładnia językowa (przy czym z ogólnych zasad stosowania wykładni wynika, że przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, a zatem, że w pierwszej kolejności należy przepisom prawa nadać sens wynikający z ich dosłownego brzmienia) art. 107 ust. 1 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości, w tym interpretacyjnych, że ustawodawca w ww. art. 107. ust. 1 u.p.a. nie uzależnił możliwości skorzystania ze zwrotu podatku (bądź odmowy zwrotu) od rodzaju rejestracji, wskazując jedynie, że braku wcześniejszej rejestracji w kraju, a wykładnia taka zbieżna jest też z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada in dubio pro tributario z uwagi na to, że wynik tej wykładni jest korzystniejszy dla podatnika, niż wynik wykładni funkcjonalnej, podczas gdy odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika, możliwe jest jedynie wówczas, gdy skorzystanie z innych metod wykładni nie pozwala na usunięcie wątpliwości, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, bowiem wynik wykładni językowej nie pozostawia wątpliwości co do przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy - odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegającego na przyjęciu przez Sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek skarżącego w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku - podczas gdy organy prawidłowo przyjęły, że niezarejestrowanie samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała, ponadto Sąd błędnie przyjął, że w sprawie nie wykazano aspektu "konsumpcyjności" w zakresie podatku akcyzowego, podczas gdy samochody zostały ubezpieczone, a także czasowo zarejestrowane, co przesądza o wystąpieniu tego aspektu; art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie i wnioskowany zwrot akcyzy jest nienależny skarżącemu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy nie czyniąc jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, czy dokonana przez skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.p.s.a. miała charakter pozorny i odbyła się celem obejścia prawa, podczas gdy przepisy art. 107 ust 1 u.p.a. nie uzależniają odmowy zwrotu podatku akcyzowego od tego, czy rejestracja czasowa miała charakter pozorny, a jedynie od tego, czy rejestracja samochodu została dokonana przed opuszczeniem kraju, w związku z czym czynienie ustaleń, o których mowa w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, nie miało znaczenia dla sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji za błędną wykładnię art 107 ust. 1 u.p.a. dokonaną przez organy podatkowe i stanowisko organu uznające, że przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl Prawa o ruchu drogowym, co w świetle art. 107 ust 1 u.p.a., powoduje, iż kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez wnioskodawcę spełnione, co z kolei oznacza, że nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie wszystkie kryteria z art. 107 u.p.a. i powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi O.p., a w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych ze Starostwa Powiatowego decyzji administracyjnych o rejestracji, uzasadnionym jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek skarżącego w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zawarta w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy Prawa o ruchu drogowym stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała; art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa w celu wywozu za granicę dokonywana po złożeniu wniosku nie oznacza dopuszczenia do konsumpcji na terenie kraju, podczas gdy wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski, natomiast rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji; art. 107 ust 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni - w efekcie uznania, że czasowa rejestracja w oparciu o przepis art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. To bowiem faktyczny cel rejestracji czasowej, a nie sposób rejestracji, powinien być wyznacznikiem oceny, czy zasadne jest dokonanie zwrotu akcyzy, czy nie. By móc uznać, że ziściła się przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" właściciel pojazdu przy rejestracji czasowej musi wykazać, że celem tej rejestracji jest wywóz (dostawa, eksport) samochodu za granicę. W skardze kasacyjnej organ zaprezentował bowiem pogląd, że zawarta w art. 107 ust 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy Prawa o ruchu drogowym stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa czy też stała. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21, z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21, z dnia 4 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1004/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i ocenę prawną. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: (a) wywozu pojazdu za granicę, (b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu, o której mowa w ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku, czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wskazanego procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, jako że celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, w konsekwencji czego nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Wnioski te prowadzą do konkluzji, że art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Wywiedzione w tym względzie konkluzje korespondują z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Jednak na gruncie niniejszej sprawy dokładnego wyjaśnienia domaga się sam tryb złożonych wniosków o rejestrację, a więc czy zostały one złożone w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym (rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą), czy też w trybie pkt 2 tego ustępu (rejestracja na wniosek w ściśle określonym celu, przewidzianym w lit. a, b lub c tego punktu), co może mieć istotny wpływ na ocenę zasadności złożonego przez skarżącego wniosku o zwrot uiszczonej akcyzy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć, "(...) że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa". Tymczasem z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że organy podatkowe przyjęły, iż samochody osobowe zostały zarejestrowane w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym (str. 2 i 16 decyzji organu odwoławczego). Przy czym, pomimo wyraźnego powołania się na art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, organ odwoławczy wskazał, że "rejestracja pojazdów miała charakter rejestracji czasowej w celu wywozu pojazdów za granicę" - co z kolei sugerowało, że wnioski zostały złożone w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym. Decyzjami Starosty K. z dnia 30 października 2020 r. (k. 64 i 65 akt admin.) oraz decyzją Starosty S. z dnia 29 października 2020 r. (k. 61 akt admin.) samochody, których dotyczy przedmiot niniejszego postępowania, zostały czasowo zarejestrowane. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wynika jednak wprost, czy wnioski o rejestrację złożone zostały przez skarżącego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Wymaga ponownego podkreślenia, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. O ile czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela - w tym w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym - nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a., o tyle czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) oznacza, że pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. W rezultacie, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny ustalić w sposób niebudzący wątpliwości charakter rejestracji czasowej spornych pojazdów. W aktach sprawy brak jest bowiem wniosków właściciela o rejestrację spornych pojazdów, które są niezbędne do oceny charakteru rejestracji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, odpowiadał prawu, albowiem jego mocą decyzje obu instancji zostały uchylone. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 P.p.s.a. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Małgorzata Niezgódka-Medek