I FSK 1872/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Po 252/22 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 3001-IOA.4105.132.2021.AL w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. N. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 252/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez J. N., zwanego dalej "skarżącym", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 20 października 2021 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2021 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, który następnie był przedmiotem eksportu. Decyzją z dnia 20 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto odmówił zwrotu podatku akcyzowego, uznając, że auto zostało wcześniej zarejestrowane, co w świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", w związku z art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 450 ze zm.), powoływanej dalej jako "Prawo o ruchu drogowym", stanowi ujemną przesłankę zwrotu akcyzy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2022 r., od której skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego. Uchylając decyzje organów obu instancji, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie każdy przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co wynika expressis verbis z treści tego przepisu. Dlatego, ze względu na istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie zasad tego opodatkowania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., odrzucającą jego językowe rozumienie i uznającą, wbrew art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a., że wymóg zarejestrowania na terytorium kraju "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie obejmuje rejestracji czasowej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi bowiem o konsumpcji tego towaru na terenie kraju; - niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w wyniku uznania, że rejestracja pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, dokonana przed dostawą wewnątrzwspólnotową, nie stanowi jego konsumpcji i nie wyklucza zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu decydującym o treści zaskarżonego orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały pełnej i rzetelnej analizy zebranych dowodów, bowiem "przyjęły a priori", że czasowa rejestracja stanowi o konsumpcji na terytorium kraju, w efekcie nie zbadały kwestii pozorności rejestracji i jej celu. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. To bowiem faktyczny cel rejestracji czasowej, a nie sposób rejestracji, powinien być wyznacznikiem oceny, czy zasadne jest dokonanie zwrotu akcyzy, czy nie. By móc uznać, że ziściła się przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" właściciel pojazdu przy rejestracji czasowej musi wykazać, że celem tej rejestracji jest wywóz (dostawa, eksport) samochodu za granicę. W skardze kasacyjnej organ zaprezentował bowiem pogląd, że zawarta w art. 107 ust 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy Prawa o ruchu drogowym stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa czy też stała. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21, z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21, z dnia 4 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1004/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i ocenę prawną. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: (a) wywozu pojazdu za granicę, (b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu, o której mowa w ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku, czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wskazanego procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, jako że celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, w konsekwencji czego nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Wnioski te prowadzą do konkluzji, że art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Wywiedzione w tym względzie konkluzje korespondują z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Jednak na gruncie niniejszej sprawy dokładnego wyjaśnienia domaga się sam tryb złożonego wniosku o rejestrację, a więc czy został on złożony w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym (rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą), czy też w trybie pkt 2 tego ustępu (rejestracja na wniosek w ściśle określonym celu, przewidzianym w lit. a, b lub c tego punktu), co może mieć istotny wpływ na ocenę zasadności złożonego przez skarżącego wniosku o zwrot uiszczonej akcyzy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć, "(...) że czasowa rejestracja samochodu osobowego objętego wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa". Tymczasem z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że organy podatkowe przyjęły, iż samochód osobowy został zarejestrowany w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym (str. 2 i 16 decyzji organu odwoławczego). Przy czym, pomimo wyraźnego powołania się na art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, organ odwoławczy wskazał, że "rejestracja pojazdu miała charakter rejestracji czasowej w celu wywozu pojazdu za granicę" - co z kolei sugerowało, że wniosek został złożony w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym. Decyzją Prezydenta Miasta L. z dnia 25 sierpnia 2020 r. (k. 23 akt admin.) samochód, którego dotyczy przedmiot niniejszego postępowania, został czasowo zarejestrowany. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wynika jednak wprost, czy wniosek o rejestrację złożony został przez skarżącego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Wymaga ponownego podkreślenia, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. O ile czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela - w tym w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym - nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a., o tyle czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) oznacza, że pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. W rezultacie, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny ustalić w sposób niebudzący wątpliwości charakter rejestracji czasowej spornego pojazdu. W aktach sprawy brak jest bowiem wniosku właściciela o rejestrację spornego pojazdu, który jest niezbędny do oceny charakteru rejestracji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, odpowiadał prawu, albowiem jego mocą decyzje obu instancji zostały uchylone. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 P.p.s.a. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Małgorzata Niezgódka-Medek