I FSK 1874/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w upadłości z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 521/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 3201-IOV2.4103.59.2019.20; IOV2.47.4103.32.2019/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w upadłości z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 521/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości P. [...] sp. z o.o. sp.k. w upadłości z siedzibą w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Spółka z o.o. P. [...] (obecnie P. [...] sp. z o.o. sp. k. w upadłości; dalej jako: Spółka, Strona) w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz paliw i produktów ropopochodnych, w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 6 czerwca 2012 r., którą udzielono jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 6 czerwca 2012 r. do 6 czerwca 2022 r. W dniu 25 lutego 2015 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W toku tego postępowania ustalono, że Strona w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2012 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 113.703,46 zł, poprzez ujęcie podatku z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. za dostawę oleju napędowego. W rezultacie, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 7 lipca 2017 r. określił Stronie w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2012 r. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor IAS, decyzją z 20 października 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, decyzją z dnia 11 września 2019 r., stwierdził, że w badanym okresie Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka świadomie lub co najmniej nie dochowując należytej staranności kupieckiej podjęła współpracę z podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie legalnego obrotu olejem napędowym, lecz jego działania sprowadzały się wyłącznie do udziału w przestępstwie podatkowym. 2.4. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 16 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r. wyjaśniając, że: Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w dniu 2 października 2017 r. postanowił wszcząć dochodzenie w zakresie zobowiązań w podatku VAT za wrzesień, październik 2012 r. - w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s.; Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, pismem z dnia 24 października 2017 r., zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 2 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r. Zawiadomienie to zostało doręczone odpowiednio pełnomocnikowi Strony w dniu 25 października 2017 r. oraz Stronie - 26 października 2017 r. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi Syndyka, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych. 3.2. Sąd nie uwzględnił zarzutu Strony o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Odnosząc się zaś do kwestii "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego skarbowego - Sąd wskazał, że już po wydaniu niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w takiej kwestii uchwałę z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Jednak w sprawie niniejszej, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. - nie można było samego w sobie traktować jako instrumentalnego. Również wszczęcie postępowania karnoskarbowego po wydaniu decyzji podatkowej nie można prima facie traktować jako nadużycia prawa. Skoro w sprawie: pierwszą decyzję podatkową wydano w lipcu 2017 r., to wszczęcie postępowania karnoskarbowego w październiku 2017 r. samo z siebie nie może być uznane za nadużycie, skoro w tym momencie organ wszczynający dochodzenie uzyskał możliwość uwzględnienia w postępowaniu karnym skarbowym zawartych w tej decyzji ustaleń i ocen dokonywanych przez organ podatkowy. Odnosząc się do dalszych zarzutów na tym tle - Sąd wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, a nawet nie uprawdopodobniła, że przesłuchanie dwóch świadków miało na celu jedynie uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia postępowania. 3.3. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazywał, że zarówno C. jak i jej "dostawca" - zostały zorganizowane i były prowadzone pod ścisłym nadzorem Z. P., w celu stworzenia łańcucha firm, które wystawiały i przyjmowały "puste" faktury mające dokumentować rzekomy zakup i sprzedaż paliwa. Skoro ustalenia wskazywały, że C. nie mogła nabyć towaru od T. sp. z o.o., to nie mogła odsprzedać ich kolejnym nabywcom, w tym Skarżącej. Jednocześnie – jak zauważył Sąd - organy nie kwestionowały samego faktu dostawy towaru (oleju napędowego) dla Strony. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, że faktycznym dostawcą towaru był podmiot wskazany na fakturze. 3.4. W ocenie Sądu Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zakupach oleju napędowego. Zadbała jedynie o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta w rejestrach, otrzymanie faktur, natomiast nie przykładała żadnej uwagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu olejem napędowym. Samo posiadanie przez stronę faktur, dokumentów rejestracyjnych kontrahenta i sprawdzenie czy posiada koncesję na obrót paliwami, nie było zaś wystarczające do wykazania zachowania należytej staranności podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że atrakcyjna (w porównaniu z krajowym potentatem paliw) cena paliw oferowanych przez kontrahenta, który odgórnie/sztuczne ustala ceny oferowanych paliw w stosunku do ceny rynkowej, opierając się na cenowej formule stałego upustu w stosunku do cen hurtowych [...] O. S.A. (niezmiennego w trakcie obowiązywania umowy) winny budzić wątpliwość co do rzetelności i realności oferowanej ceny oraz samego kontrahenta. Również warunki zawarte w umowie między Stroną a C. odbiegały od tych, jakie proponowała w danym okresie konkurencja na rynku krajowym, co winno wzbudzić czujność osób reprezentujących Spółkę. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - organ pierwszej instancji, dokonując porównania cen zakupu oleju napędowego nabywanego przez Stronę od C. w odniesieniu do cen obowiązujących na krajowym rynku paliw stosowanych przez spółki z grupy [...] O. S.A. i L. S.A. uwzględnił ceny hurtowe minus upusty (oraz inne porównywalne warunki handlowe, tj. okres, ilość, odległość transportu paliwa), jakie zastosowane byłyby przez ww. spółki wobec kontrahenta krajowego (np. takiego jak Spółka P.). Ponadto, z zapisów posiadanej w 2012 r. koncesji jednoznacznie wynika, że Spółka była obowiązana do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne danej partii nabywanego paliwa, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa. Tym samym, C., jako bezpośredni sprzedawca oleju napędowego dla Spółki (jak wynika z obiegu faktur VAT), winna dostarczyć Stronie każdorazowo ważne świadectwa z badań jakościowych dostarczanego oleju napędowego. Z powyższego wynikało - według Sądu - że Spółka naruszyła zasady przyznanej jej koncesji oraz nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z C., gdyż nie poczyniła starań, aby bezpośredni sprzedawca był w posiadaniu świadectw jakości oferowanego paliwa. Organy podatkowe nie pominęły w sprawie - jak zarzucała Skarżąca - kwestii, że do każdej faktury sprzedaży podatnik posiadał zaświadczenie z dokonanej analizy badania oleju napędowego wystawione w języku polskim przez G. GmbH na zlecenie nabywcy WNT. Zdaniem Sądu oparcie się jednak wyłącznie na certyfikacie jakości paliwa pochodzącego od dostawcy unijnego, wydanego na wcześniejszych etapach obrotu przez firmę spoza terytorium kraju (firmę z Niemiec) należało ocenić jako działanie niedostateczne. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynikało, iż C. zlecała dostawę towaru spółce T., a ta zlecała dostawę dalszym podmiotom, które finalnie dowoziły towar do odbiorcy. W dokumentach firmy C. brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zlecanie transportu paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi we wrześniu 2012 r. dla Strony, w przedmiotowej sprawie brak jest informacji, kto faktycznie zajmował się organizacją transportu, czy i kto ubezpieczał towar. 3.5. Wbrew twierdzeniom Strony - kwestionowane transakcje zostały zawarte na warunkach znacznie odbiegających od tych, które należy uznać w branży paliwowej za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu i powinny sprowokować podatnika do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta, o czym świadczyły następujące okoliczności: - dostawcą paliwa była firma krótko działająca na rynku paliw - w dacie zawarcia umowy ze Spółką minęło piętnaście miesięcy od daty wpisania spółki do Rejestru Przedsiębiorców oraz dziewięć miesięcy od daty uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, - według danych z KRS, właścicielem i reprezentantem kontrahenta była osoba (J. P.) bez żadnego doświadczenia w handlu paliwem, - nieuzasadniona liczba podmiotów biorących udział w dostawie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, - niska cena w porównaniu do konkurencyjnych podmiotów działających na rynku od wielu lat, - krótki termin płatności wymagany przez M. (3 dni od wystawienia faktury), bez wymagania żadnych dodatkowych zabezpieczeń od klienta (np. przedłożenia umowy kredytu kupieckiego, ratingu klienta), - obrót towarem (kolejne fakturowania) oraz płatności następował w szybkich cyklach, pomimo wydłużonego łańcucha podmiotów biorących udział w procederze dostaw paliwa, - brak konkretnych ustaleń co do warunków transportu, - brak zainteresowania odnośnie źródeł pochodzenia towaru, - brak posiadania przez podatnika aktualnych dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa od bezpośredniego dostawcy. W rezultacie, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.). 4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną, dalsze pisma procesowe 4.1. Syndyk, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie ("lub błędną wykładnię") wobec przyjęcia, że Strona świadomie ujęła w swych rozliczeniach faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady uzasadnionych oczekiwań (art. 2 Konstytucji RP) z uwagi na to, że postępowanie zostało instrumentalnie wykorzystane celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w sytuacji, gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona w sposób pełny i logiczny, a przede wszystkim ze zrozumieniem specyfiki transakcji nie pozwalała na wyprowadzenie wniosków spójnych ze stanowiskiem organu co winno prowadzić do uchylenia decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podczas, gdy organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w tym, że: - pominęły dowody przedłożone przez Stronę i okoliczności podnoszone w toku prowadzonego postępowania podatkowego; - pominęły fakt, że Spółka wypełniła kryteria zawarte w wydanej przez Ministerstwo Finansów "Metodyce oceny dochowania staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", - w sposób dowolny i bezpodstawny przyjęły, że Strona świadomie ujęła w swych rozliczeniach faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - pominęły i zbagatelizowały wykazane przez Spółkę czynności, które podjęła celem ustalenia rzetelności kontrahenta; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy z uzasadnienia stanowiska organów podatkowych wynikają liczne, wzajemnie się wykluczające sprzeczności wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami Dyrektywy 112, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, wobec przyjęcia, że Strona nie została pozbawiona prawa do obrony, podczas gdy do akt prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały włączone dowody stanowiące podstawę decyzji wydanych wobec pozostałych uczestników łańcucha dostaw, jak również nie zostały włączone protokoły z przesłuchań świadków, na które powołuje się organ pierwszej instancji, a mające jednocześnie świadczyć o tym, że Spółka celowo zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że Strona świadomie zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji podczas, gdy uzasadnienie tych twierdzeń ograniczyło się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa argumentów, w konsekwencji rozstrzygnięcia organów oparte zostały na arbitralnych przypuszczeniach, niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach, których celem było pociągnięcie Skarżącej do zbiorowej odpowiedzialności i udowodnienie z góry przyjętej tezy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, podczas, gdy organ nadużył uprawnienia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Powyższe postępowanie nie zmierzało bowiem do realizacji swego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wyłącznie wykorzystane do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym świadczy fakt, że postępowanie w sprawie karnoskarbowej zostało wszczęte w istocie na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań dodatkowych, brak podejmowania czynności w sprawie karnoskarbowej oraz zawieszenie dochodzenia po zaledwie sześciu miesiącach od jego wszczęcia. W świetle powyższych okoliczności uznać należało, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym Sąd winien uchylić decyzję organu podatkowego drugiej instancji i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a następnie winno zostać umorzone postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec przyjęcia, że treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia podczas, gdy ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny i wewnętrznie sprzeczny. Ponadto, w treści rozstrzygnięć brak jest odwołania się do stosownych dowodów oraz brak jest przedstawienia chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w niniejszym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Organy podatkowe nie uprawdopodobniły również, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Wobec tego uzasadnienie decyzji nie spełnia właściwej roli, co winno skutkować uchyleniem przez Sąd decyzji organów obu instancji; 10) art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów - informacji dotyczących czynności podjętych przez organ w ramach postępowania karnoskarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie pełnomocnika organu do jego uzyskania od innego organu (postępowania przygotowawczego), w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym dowód ten nie mógł być zastąpiony wyjaśnieniami Strony z art. 106 § 2 P.p.s.a. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wywodzi daleko idące, niekorzystne dla Strony wnioski oraz zarzuca Spółce, iż ta nie udowodniła, czy nie uprawdopodobniła, że przesłuchanie dwóch świadków w sprawie karnoskarbowej miało na celu jedynie uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia postępowania, podczas gdy okoliczność ta nie jest możliwa do udowodnienia bowiem należy do materii oceny dokonywanej przez Sąd; 11) art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedostrzeżenie rażących naruszeń przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe w zakresie działania: na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) oraz w zaufaniu do przedsiębiorcy (art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorcy), w tym w szczególności przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a do czego Sąd zobowiązany był z urzędu; 12) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, przejawiając się w szczególności tym, że Sąd pierwszej instancji: - nie dokonał rzeczywistej oceny (poza oceną formalnej poprawności przesłanki określonej w treści art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) w zakresie podnoszonego przez Stronę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; bowiem w tym zakresie ograniczył się wyłącznie do formalnego zbadania tej materii, w konsekwencji czego z uzasadnienia wyroku nie wynikają motywy, jakimi kierował się Sąd dokonując rozstrzygnięcia w tejże kwestii; - pominął i w ogóle nie wskazał w treści uzasadnienia wyroku faktu, że pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r. Spółka przedłożyła pismo stanowiące uzupełnienie zarzutów zawartych w skardze, jednocześnie w treści uzasadnienia wyroku nie odniósł się do okoliczności wskazanych przez Stronę w ww. piśmie, co świadczy o rozpoznaniu sprawy z pominięciem części stanowiska Strony; - przyjął za podstawę rozstrzygnięcia oraz powołał w treści uzasadnienia wyroku stan faktyczny, który jest ze sobą wzajemnie sprzeczny; - w sposób ogólny i powierzchowny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w konsekwencji czego nie sposób odczytać motywów rozstrzygnięcia, a także powołał się na argumenty, które zgodne z orzecznictwem TSUE uznawane są za sprzeczne z prawem UE; - w treści uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia powołał argumenty organu pierwszej instancji, które zostały zanegowane przez Dyrektora IAS; 13) art. 144 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 137 § 1 i art. 141 § 4, art. 133 § 3 P.p.s.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zawarcie w pisemnym uzasadnieniu wyroku argumentacji, odnoszącej się do zagadnienia, które zgodnie z ustnymi motywami wyroku nie było przedmiotem oceny Sądu na etapie rozpoznawania sprawy i wyrokowania, tj. w zakresie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego. Powyższe działanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stworzyło pozór wyjaśnienia rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia, w sytuacji gdy zarzut ten faktycznie nie został przez Sąd rozpoznany na dzień wydania wyroku bądź został rozpoznany już po wydaniu wyroku, co z kolei doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor IAS wniósł również o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu zawierającego harmonogram czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym, tj. pisma Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2021 r. znak: RKS 614/2017, 428000-CZSl.800.73.2021.6 wraz z załącznikami, załączonego do odpowiedzi na skargę kasacyjną, na okoliczność, iż w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało j10 stycznia 2024 r. jedynie "instrumentalnego" charakteru - a jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W piśmie z dnia 10 stycznia 2024 r. Strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "nadużycia prawa" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie miały normatywnego kształtu, tj. nie były zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). 5.3. Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest wypracowana doktryna dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu). Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351). 5.4. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły łańcuch transakcji związany z zakwestionowanym obrotem paliwem. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że w 2012 r. firma C. sp. z o.o. nie nabyła towarów (oleju napędowego i benzyny), ujętych na fakturach, na których jako wystawca widniała m.in. T. sp. z o.o. (czerwiec - październik 2012 r.). Tym samym, spółka C. nie mogła ich dostarczyć na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Strony. Warunkiem dokonania dostawy towarów jest bowiem przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, co w tym przypadku nie miało miejsca. Jak zaznaczył ww. organ, powyższe nie zmieniało faktu, że dostawy oleju napędowego i benzyny z Litwy, Cypru i Niemiec rzeczywiście miały miejsce, ale nie przez kolejne krajowe podmioty widniejące na fakturach zakupu. Faktycznie paliwo było przewożone od dostawcy z Litwy, Cypru i Niemiec (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do ostatecznego odbiorcy w kraju. I to faktycznie były strony transakcje. Tym samym, odbiorca w kraju, zamiast stawki podatkowej 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, mógł odliczyć VAT opodatkowany stawką krajową 23% (z tytułu odsprzedaży towaru w Polsce). Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że C. sp. z o.o. współpracowała z podmiotami, które w łańcuchu dostaw pełniły funkcję "znikających podatników" (m.in. T. sp. z o.o.). Sama zaś spółka C. pełniła w łańcuchu dostaw rolę bufora, który nabywając towar z transakcji wewnątrzwspólnotowych (WNT) od podmiotów pełniących w łańcuchu dostaw rolę znikających podatników, dokonywał ich dalszej nierzeczywistej odsprzedaży podmiotom krajowym, uczestnicząc we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, dokumentujących dalszą nierzeczywistą odsprzedaż towaru. W zakresie obrotu olejem napędowym C. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem działania tego podmiotu ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie potwierdzały ich rzeczywistego przebiegu. Nadrzędnym celem działalności C. sp. z o.o. był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót paliwem (w tym olejem napędowym) w celu wyłudzenia podatku VAT na dużą skalę. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, gdyż podmioty, które zgodnie z zasadami wolnego rynku powinny ze sobą konkurować, współpracowały i współfinansowały cały proceder. Mając powyższe na względzie, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w decyzji z dnia 19 października 2017 r. określił dla C. spółka z o.o. m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych we wrześniu 2012 r. faktur VAT dla Strony oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy od T. sp. z o.o. - w związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W trakcie kontroli podatkowej, T. nie okazała żadnej dokumentacji źródłowej za 2012 r., jednak jak dowiedziono w okresie od czerwca do października 2012 r. wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione tytułem krajowych dostaw oleju napędowego oraz benzyny (m.in. dla C. sp. z o.o.), których następnie nie rozliczyła w deklaracjach dla podatku VAT. Spółka nie wykazała też żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć, mimo iż na podstawie Polskiej Aplikacji VIES oraz na podstawie udzielonych przez obce administracje podatkowe informacji ustalono, iż kontrahenci unijni zadeklarowali na rzecz spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. T. sp. z o.o. w badanym okresie nie była faktycznie kierowana przez ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym osobę. Prezes zarządu spółki pełnił funkcję "słupa". Powyższe ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie podważone. 5.5. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą". A zatem w rozpatrywanej sprawie puste faktury wystawione przez kontrahenta nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 5.6. W rozstrzyganej sprawie brak również podstaw do przyjęcia, że Strona działała w dobrej wierze. Świadczą o tym okoliczności przyjęte przez Sąd pierwszej instancji na stronach 34/35. W szczególności na uwagę zasługuje fakt, że kontrahent nie dysponował środkami technicznymi do handlu paliwami, w tym środkami transportu. Poza tym Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa oraz nie wymagała badania jakości dostarczonego paliwa. 5.7. Niezasadne są zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia. W lipcu 2017 r. zapadła decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w październiku 2017 r., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi strony przed upływem okresu przedawnienia. W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1/18 (ONSA i WSA nr 6/2018 poz. 96) wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W rozpatrywanej sprawie spełniono warunki określone ww. uchwale. Pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi Strony, a treść zawiadomienia jest zgodna z art. 70c Ordynacji podatkowej. | Brak jest również podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania ma charakter instrumentalny. W uchwale z dnia 24 maja 2021 | |r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOIS) przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów | |administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o | |postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe | |przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z | |2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. | |W okolicznościach sprawy, w której wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a | |kwota uszczuplenia podatkowego była wysoka, należało zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do stwierdzenia, że | |wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. | | 5.8. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykorzystania materiałów z innych postepowań to nie zasługują one na | |uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dowody takie jako dowody z dokumentów mogą być | |podstawą do ustaleń faktycznych w sprawach podatkowych. W wyroku z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23 NSA wskazał, że | |dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym| |przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako | |dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do | |materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w | |ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy. | | 5.9. Natomiast przedłożony wyrok uniewinniający w świetle art. 11 P.p.s.a. nie ma charakteru wiążącego dla sądu | |administracyjnego i nie wpłynął na ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. | |5.10. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd | |pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu odniósł się do wcześniej sformułowanych naruszeń przepisów postępowania, a ocenę z | |zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Brak było przy tym podstaw do uznania, że w sprawie naruszono przepis art. | |141 § 4 P.p.s.a. oraz przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak również przepisy konstytucyjne, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji | |RP. | |5.11. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. | |Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. | | | |s. NSA M. Kołaczek s. NSA I. Najda - Ossowska s. NSA A. Mudrecki | | | | | | | | | | | | | | | | |