I FSK 1853/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 129/21 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 129/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. O. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej oraz na majątku wspólnym skarżącej i jej małżonka (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji podano, że decyzją z 30 grudnia 2020 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 8 października 2020 r. określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej oraz na majątku wspólnym skarżącej i jej małżonka. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia, gdyż uprawdopodobnił zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania o której mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.). Organy podatkowe wskazały na działania skarżącej polegające na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazując w uzasadnieniu decyzji na nierzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych skarżącej. Skarżąca posiadała niewielką wiedzę w zakresie prowadzonej działalności: nie potrafiła wskazać swoich kontrahentów, sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, dokonywania płatności, ilości zatrudnionych pracowników. Sprawy związane z działalnością firmy prowadził w rzeczywistości jej zięć – M. K. W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego DIAS dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącej pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa. Uwzględniając stan majątkowy skarżącej, na który składają się 2 nieruchomości (będące we współwłasności majątkowej małżeńskiej) zabezpieczone wpisami hipotecznymi na rzecz Skarbu Państwa, wykazaną stratę w spółce, w której skarżąca jest wspólnikiem i członkiem zarządu, brak dochodów z działalności gospodarczej zakończonej w dniu 30 września 2020 r. (poprzednio zawieszonej od 01 sierpnia 2018 r.), w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca nie posiada majątku, który może stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do czerwca 2016 r. w przybliżonej łącznej kwocie 1.866.892 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 657.484 zł. Sąd zwrócił uwagę na dysproporcję pomiędzy wartością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a wartością nieruchomości (stanowiących przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej), które skarżąca wyceniła na 850.000 zł (nieruchomość w K., obciążona hipoteką przymusową na ponad 4,5 mln zł) oraz na 40 000 zł (nieruchomość w O., obciążona hipoteką przymusową na kwotę ponad 4,2 mln zł). Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny jej sytuacji finansowej. Organ podatkowy dokonał oceny sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej na podstawie złożonego przez skarżącą w 2018 r. oświadczenia ORD-HZ oraz na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (za 2019 r. skarżąca nie uzyskała dochodu, rachunki bankowe zostały zamknięte, działalność gospodarcza zlikwidowana). Zatem zarzut skarżącej, że ustalenia majątkowe poczynione przez organy podatkowe cechują się dowolnością i wybiórczością Sąd uznał za niezasadny. Nie znajduje również oparcia w zebranym materiale dowodowym przedstawiającym aktualną sytuację finansową i materialną skarżącej twierdzenie, iż sytuacja finansowa skarżącej ulega poprawie, wprost przeciwnym – za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał stwierdzenie organu, że pogarszająca się sytuacja finansowa i materialna skarżącej nie ma charakteru przejściowego, lecz stały, bowiem od momentu zawieszenia działalności gospodarczej skarżąca nie uzyskuje żadnych obrotów, nie czyni żadnych starań o poprawienie swojej sytuacji ekonomicznej na rynku, nie nabyła żadnego majątku – tym samym za nieprawdziwy Sąd uznał kolejny zarzut skarżącej, że przedwczesne było uznanie przez organ podatkowy, że w zaistniałej sytuacji zasadna jest obawa o skuteczność przyszłej egzekucji. Jednocześnie biorąc pod uwagę dokonaną przez DIAS ocenę postawy skarżącej w regulowaniu w przeszłości zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poprawnie organ ocenił znaczenie upomnień i tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS w C. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i formując zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej; - art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu. 3.1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p., a organy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. 3.2. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zakres postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zabezpieczającej został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p. zdanie pierwsze. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. "Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 11 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12). Wspomniane okoliczności w celu ustanowienia zabezpieczenia powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku), gdyż są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21). 3.3. Istotną kwestią w kontekście sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej jest, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa, która zastąpi deklarację podatkową podatnika. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1170/16). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2024 r., III FSK 793/23; z 14 marca 2024 r., I FSK 2363/23). W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. 3.4. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wywodzi, że przedstawione przez organ dane "w żadnym stopniu nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji finansowej podatnika" oraz absolutnie nie uzasadniają obaw, że ewentualnie określone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu, kwestionując ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, nie podała natomiast żadnej alternatywy dla ustaleń organu oraz żadnych innych danych, które wskazują na lepszą sytuację finansową. Skarżąca nie wskazała również jakie wartości wynikające z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy świadczą o tym, że skarżąca ma zdolność do regulowania zobowiązań podatkowych w wysokości, którą w przybliżeniu podał organ w zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w przybliżonej wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2016 r. zostało ustalone na kwotę w łącznej wysokości 1.722.060 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazywano m.in. na nierzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych skarżącej z następującymi podmiotami: 1) udokumentowanych fakturami nabycia przez skarżącą od firm: [...], 2) udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącą na rzecz podmiotów gospodarczych: [...], 3) niestanowiących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: [...]. Organ uzasadniając obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, dokonał również analizy sytuacji majątkowej skarżącej pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa. Ustalono bowiem, że: - obydwie nieruchomości skarżącej są obciążone hipotekami przymusowymi znacznie przewyższającymi ich wartości, w tym zakresie zwrócono uwagę na dysproporcję pomiędzy wartością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a wartością nieruchomości (stanowiących przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej), które skarżąca wyceniła na 850.000 zł (nieruchomość w K., obciążona hipoteką przymusową na ponad 4,5 mln zł) oraz na 40 000 zł (nieruchomość w O., obciążona hipoteką przymusową na kwotę ponad 4,2 mln zł), - skarżąca nie posiada żadnych pojazdów, - rachunki bankowe skarżącej zostały zamknięte, - za ostatnie lata (2018-2019) skarżąca nie uzyskała dochodu lub poniosła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, którą dodatkowo zakończyła z dniem 30 września 2020 r., - spółka F. Sp. z o.o. w której skarżąca ma udziały i jest członkiem zarządu w ostatnich latach wykazała kilka tys. zł dochodu lub stratę. Organy podatkowe dokonały również oceny postawy skarżącej w regulowaniu w przeszłości zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że o niesolidności w opłacaniu zobowiązań podatkowych świadczy fakt, iż NUS w C. wystawił wskazane w decyzji upomnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług. Zdaniem organu tego rodzaju okoliczność może budzić uzasadnione obawy, co do rzetelności skarżącej i uregulowania należności podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu. 3.5. Nie można przy tym uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podnoszących, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w tym w szczególności co do świadomości (należytej staranności) skarżącej w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie precyzyjne ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż obecnie prognozowana. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości będzie uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelne podmioty (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; z 15 grudnia 2023 r., I FSK 1838/23; z 19 stycznia 2024 r., I FSK 1894/22; publik. CBOSA). W konsekwencji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. 3.6. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Tak jak podkreślano w motywach niniejszego rozstrzygnięcia, postępowanie w zakresie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego ma charakter wpadkowy w relacji do głównego postępowania podatkowego. Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, a wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych oraz obawy ich niewykonania. Postępowanie zabezpieczające nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej i w takim przypadku nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i konieczności przeprowadzania tradycyjnych dowodów. Jedyną pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy może wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy niż wymienione w art. 33 § 1 O.p. świadczące w jego ocenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe są zatem uprawnione do wykazywania ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z regulacją wynikającą z art. 33 § 1 O.p. ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny (por. np. wyroki NSA: z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 oraz z 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 304/21, publ. CBOSA). Organy podatkowe nie są tym samym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jedynie podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadaniu temu sprostały organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 3.7. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Jan Rudowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA