I FSK 1840/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 311/24 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Kr 311/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargi A. sp. z o.o. w A. (dalej: spółka, skarżąca) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 22 czerwca 2021 r. DIAS w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 16 grudnia 2020 r. w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że od września 2013 r. przedmiotem działalności skarżącej spółki stał się m.in. handel panelami słonecznymi oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych. Wyroby te skarżąca spółka miała nabywać od dostawców krajowych, po czym odsprzedawać do odbiorców zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które skarżąca spółka deklarowała jako opodatkowane VAT według stawki 0%. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego organ stwierdził, że realizowane przez skarżącą spółkę transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych i granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wyjaśnił, że pismem nr [...] z 27 września 2018 r., sporządzonym przez komórkę zajmującą się prowadzeniem postępowań karnych skarbowych, został zawiadomiony o wszczęciu 27 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. [...] w stosunku do skarżącej spółki w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm.; dalej: K.k.s.) w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Postępowanie to dotyczyło czynności skarżącej spółki objętych ww. decyzją wymiarową dotyczącą poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2014. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), pismem z 1 października 2018 r., zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., objętych postępowaniem podatkowym. Pismo to zostało doręczone 8 października 2018 r. Pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 70c O.p. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że motywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również sam jego przebieg, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest - jak w niniejszej sprawie - decyzja podatkowa. Podkreślono również, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w L. pod sygnaturą [...]. Dla zgodnego z prawem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest ziszczenie się okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w niniejszej sprawie nastąpiło. Organ wskazał, że wszczęcie postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia 27 września 2018 r. o sygn. [...] było poprzedzone dokładną analizą zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, który uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Materiał dowodowy ujawnił działanie łańcucha transakcji dokonywanych pomiędzy wieloma podmiotami, z których część była zarejestrowana na terytorium innych krajów UE. Celem tych transakcji było uzyskiwanie nienależnych korzyści z tytułu oszustwa podatkowego, którego elementem było deklarowanie podatku VAT przez podmioty dokonujące rzekomych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu i uzyskiwanie jego zwrotu przez skarżącą spółkę. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania kontrolnego zawierał również dokumentację zgromadzoną w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz różne jednostki prokuratury. 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, skarżąca spółka zarzuciła m.in. naruszenie: art. 32 Konstytucji RP, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70c O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192, art. 180 § 1 O.p.; art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.; art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p., art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. 2.2. Skargę na powyższą decyzję wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, zarzucając naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 O.p.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; art. 188 w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. 2.3. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1093/21), WSA w Krakowie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej kontroli decyzji w zakresie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia w rozpoznanej sprawie postępowania karnego w celu stworzenia wyłącznie formalnych podstaw do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 2.4. Na skutek skargi kasacyjnej DIAS w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 28 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1305/23), uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. 2.5. Wedle NSA nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, według której w rozpoznanej sprawie okoliczność krótkiego odstępu czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki ma znaczenie dla oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia tego postępowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe lat 2014 i 2015. Ocena ta wynika z tego, że w rozważanej sytuacji krótki odstęp czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego i datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. nie występuje. 2.6. W tej sytuacji NSA uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zawieszenie postępowania ma na celu zapewnienie organom czasu na zgromadzenie dowodów na okoliczności uzasadniające wydanie decyzji wymiarowej. Skoro do daty przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. pozostawał stosunkowo długi okres czasu, to nie można twierdzić, zdaniem NSA że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma na celu wyłącznie zapewnienie organowi możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie realizację celów postępowania karnego. Sąd pierwszej instancji odnośnie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku według NSA nie przedstawił przekonującej argumentacji. Argumentacja mająca uzasadniać tezę, według której wszczęcie postępowania karnego skarbowego pod koniec września 2018 r. miało instrumentalny charakter także w odniesieniu do wymiaru zobowiązań za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r., z racji tego, że w dacie wszczęcia tego postępowania pozostawał krótki okres jest całkowicie niezrozumiała. Niezrozumiałe w ocenie NSA były argumenty Sądu pierwszej instancji, według których przyjęcie za prawidłową tezy przeciwnej stwarzałoby organom podatkowym możliwość nadużywania możliwości wywoływania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. W wyroku z 10 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Kr 311/24), WSA w Krakowie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 28 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1305/23), uwzględnił skargę skarżącej spółki i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. 3.2. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p., poprzez brak oceny dowodów, stanowiących podstawę stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., gdyż jej uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w kontekście zasady równości przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 3.3. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawie sam fakt uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym nie był sporny, sporna była natomiast kwestia świadomości organów skarżącej dotycząca uczestnictwa w tym procederze, czyli zagadnienie czy spółka wiedziała o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedziała, lecz powinna była wiedzieć, ewentualnie nie wiedziała i nie mogła na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jedną ze spółek w grupie mającej ca celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. 3.4. Według przekonania Sądu pierwszej instancji, rację ma spółka twierdząc, że organy podatkowe nie mogły formułować alternatywnej możliwości, czy była ona świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Organ powinien jednoznacznie przesądzić tę kwestię, lecz wbrew takiemu obowiązkowi, lektura zaskarżonej decyzji nie udziela jednoznacznej odpowiedzi co do faktycznej roli spółki w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT. 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, pomijając wadliwość sporządzonego uzasadnienia, organ dokonał błędnej oceny zachowania (zaniechania) spółki przy badaniu należytej staranności. W każdym razie tezy organu nie opierają się na dokonanych ustaleniach, gdyż tych w jego rozważaniach zabrakło, co również świadczy o tym, że sprawa nie została ponownie rozpoznana, lecz opiera się na domysłach. W tym zakresie organ wskazał, że o braku zachowania należytej staranności po stronie spółki świadczy: - sam fakt zaproponowania spółce przez przedstawicieli spółki transportowej roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu przedmiotowymi wyrobami, podczas gdy spółka ta ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych; - narzucenie z góry całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku. Narzucenie uniemożliwia również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia długiego łańcucha dostaw; - spółka nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców; - spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów; - podejrzenia musiała budzić łatwo uzyskana korzyść majątkowa przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia; - nienaturalny był również stabilny obrót przedmiotowymi wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotu towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową; - bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności, powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca; - faktyczny brak ryzyka handlowego; - w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty; - faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. 3.6. W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie mogą świadczyć o nienależytej staranności spółki. W rozpatrywanej sprawie, inicjatywa podjęcia działalności w zakresie handlu panelami słonecznymi, jak również pozostałym asortymentem, pochodziła od podmiotu, z którym spółka pozostawała w stałych kontaktach handlowych (jak wskazano w skardze od 2003 r.). Oznacza to, że miała do niego zaufanie, które w ocenie Sądu jest niezwykle ważne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie można zatem podzielić stanowiska, że nie jest to argument za przyjęciem, iż spółka dochowała należytej staranności przy podjęciu decyzji o rozpoczęciu handlu przedmiotowym towarem. Należyta współpraca z konkretnym podmiotem, daje bowiem gwarancję, że propozycja zaangażowania się w inne przedsięwzięcie, aniżeli dotychczas realizowane, będzie również dotyczyć uczciwego procederu i będzie prowadzona z poszanowaniem obowiązującego prawa. Okoliczności podjęcia handlu z polecenia zaufanego kontrahenta, jako okoliczności mogącej świadczyć o należytej staranności spółki, nie mógł pominąć organ. Tym bardziej, że z zeznań prezesa spółki, wyraźnie wynikają motywy podjęcia tej współpracy. W tym kontekście twierdzenia organu, że P. miała podejrzenia co do legalności dokonywanych transakcji, pomijając już, że nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem, biorąc pod uwagę, że nadal uczestniczyła w obrocie przedmiotowym towarem, tym razem jako spedytor, przeczą temu twierdzeniu. Za nielogiczne Sąd uznał stanowisko, że dany podmiot "wycofuje" się z handlu określonym towarem, gdyż ma uzasadnione wątpliwości co do jego legalności, zaś następnie bierze w nim udział, lecz już w innym charakterze. Wobec powyższego stanowisko organu, że o braku należytej staranności świadczy między innymi fakt zaproponowania spółce przez przedstawicieli spółki T. roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu ww. wyrobami, podczas gdy spółka ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych, nie jest zasadny, zaś co najmniej przedwczesny. Pominął bowiem organ, że skorzystanie z oferty zaufanej i wiarygodnej firmy, która proponuje podjęcie konkretnych operacji gospodarczych, które sama z powodzeniem prowadziła i podaje motywy takiego zachowania, które zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może stanowić okoliczności "obciążającej" spółkę przy badaniu omawianej przesłanki, lecz wręcz przeciwnie, należy poczytać to na korzyść spółki. Dla pełnego zobrazowania okoliczności zaproponowania prowadzenia handlu przez T. konieczna jest przede wszystkim szczegółowa ocena dowodu z przesłuchania jej prezesa oraz osób, które z ramienia tej spółki wyszły z tą propozycją. 3.7. Organ eksponował, iż kierowcy dostarczający towar z łatwością spostrzegli, że ten sam towar jest przedmiotem dostaw. Nie można jednak porównywać ich wiedzy, gdyż bezpośrednio uczestniczyli w dokonywanych przewozach z sytuacją pracowników spółki, którzy przecież towarów nie dostarczali. Przy ocenie świadomości spółki, czy mogła przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach, istotnym powinien również być, w kontekście pozyskania propozycji od przedstawicieli T. , okazany dokument w postaci protokołu kontroli podatkowej, który nie stwierdzał nieprawidłowości w handlu tej spółki z podmiotami, którą to działalność miała kontynuować spółka. Niezaprzeczalnie okazanie tego dokumentu, mogło upewnić spółkę w poglądzie, że zaproponowana jej działalność, jest zgodna z prawem. Za zasadne można przyjąć założenie, że działała ona w takim przypadku w zaufaniu do organów podatkowych, które powinny rzetelnie kontrole podatkowe przeprowadzać. 3.8. Zdaniem Sądu, błędne jest także stanowisko, że o braku należytej staranności świadczyć ma narzucona z góry organizacja handlu. Każdą sprawę i każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. W sytuacji gdy spółka prowadzi rozległą działalność, zarówno produkcyjną jak i handlową, to jej głównym celem wcale nie musi być dążenie za wszelką cenę do pozyskania innych kontrahentów. Tym bardziej, jeżeli współpraca z bieżącymi kontrahentami przebiega prawidłowo, a spółka koncentrowała się wówczas na rozwoju w swoim głównym obszarze działalności, tj. produkcji. Ponadto zasadnie wskazano, że twierdzenia o korzystniejszych warunkach z inną spółką opierają się jedynie na przypuszczeniach. Ewentualna ocena w tym zakresie powinna zostać oparta na konkretnych danych i okolicznościach w kontekście sytuacji na rynku, obowiązujących cen, a nie na przypuszczeniach i dowolnych ocenach tego z kim i kiedy przedsiębiorca w ocenie organu podatkowego powinien zawierać umowy i na jakich warunkach. Organ nie wyjaśnił również w jaki sposób spółka miała w celu skrócenia łańcucha dostawców do tych dostawców dotrzeć. Spółka nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Związane było to jednak bezpośrednio z zaproponowaniem jej określonej działalności przez firmę z którą już współpracowała. Bez podważenia zeznań jej prezesa, który wyjaśnił motywy podjęcia współpracy, omawianego argumentu organu nie można uznać za zasadny. Poza tym nie można wymagać od przedsiębiorców, aby w celu wykazania należytej staranności, nie korzystali z poleceń współpracujących z nimi firm, lecz samodzielnie poszukiwali dziedzin, w tym podmiotów od których będą nabywali towar oraz nabywców, którym towar będzie sprzedawany. Nie sposób bowiem zakazać przedsiębiorcom wykorzystywania kontaktów handlowych, które pozyskali w toku prowadzonej działalności gospodarczej. 3.9. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ wywodzi, że spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby okoliczność ta w ogóle była przedmiotem badania, choć jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy i w razie jej potwierdzenia, będzie przeczyć stawianej powyższej tezie. Nie można także wymagać od spółki, aby sama zajmowała się transportem towarów. W tym zakresie skorzystała z oferty podmiotu, który zaproponował podjęcie kwestionowanego zamierzenia gospodarczego. Nie sposób pominąć, że koszty transportu ponoszone były przez spółkę. W przypadku zaproponowania spółce przez wiarygodnego kontrahenta sprawdzonego mechanizmu handlu, trudno zarzucać, że spółka "łatwo uzyskała korzyść majątkową", nie angażując się zbytnio w przedsięwzięcie gospodarcze, które korzyść tę przyniosło. Ponadto trudno wymagać od spółki, aby dla wykazania należytej staranności podejmowała czynności zmierzające do przeorganizowania funkcjonującego obrotu towarami. Wykorzystywanie sprawdzonych mechanizmów, czy też skorzystanie z nawiązanych przez inne podmioty stosunków gospodarczych, nie może przemawiać na niekorzyść spółki przy ocenie jej należytej staranności. 3.10. Nie wiadomo natomiast na podstawie jakich dowodów stwierdził organ, że dokonywany obrót przedmiotowymi wyrobami pozbawiony był ubytków, braków zwrotu towarów. Sama zaś okoliczność, że obrót ten był stabilny, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową, mógł wynikać z tego, że był on już wcześniej ugruntowany. Jeżeli jakiś podmiot funkcjonuje na rynku i zdobył doświadczenie w jakiejś dziedzinie, nie może wywodzić z faktu, że przedsięwzięcie gospodarcze jest udane tego, iż może ono zostać uznane za nielegalne. Tożsame wywody można odnieść do twierdzeń odnośnie stanowiska na temat bezproblemowego, wysokiego od samego początku i szybkiego obrotu, ustalonych zasad płatności, pozbawionych kredytów kupieckich, w tym krótkich, nie odraczanych terminów płatności. Spółka wykorzystywała bowiem już stworzony mechanizm gospodarczy, wykorzystywany do obrotu przedmiotowymi towarami. Nie mogło zatem budzić jej uzasadnionych wątpliwości, że obrót tymi towarami przebiega sprawnie i tym samym nie występują problemy o których wspomniano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo co miał na myśli organ stwierdzając, że istniał faktyczny brak ryzyka handlowego. Spółka skorzystała ze sprawdzonego modelu prowadzenia transakcji, który mógł przez nią zostać oceniony pod kątem minimalnego ryzyka handlowego. Nie jest to jednak niczym szczególnym w obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorcy wybierają takie rozwiązania, aby ryzyko minimalizować. 3.11. W ocenie Sądu, formułując twierdzenie, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty, pomija organ przyczyny rozpoczęcia kwestionowanej działalności. Spółka miała zająć miejsce podmiotu, który w tym modelu funkcjonował. Nie mogła zatem poczuć się "zbędna", skoro podmiot proponujący jej współpracę pełnił istotną rolę w całym przedsięwzięciu. Spółka występowała jako pośrednik, którego rolą co do zasady jest wyszukiwanie nabywców towarów. Podejmując się prowadzenia przedmiotowej działalności, mogła przypuszczać, że to właśnie poprzednia spółka znalazła rynek zbytu produktów, zaś spółka ma ją "zastąpić" w łańcuchu przepływu towarów. Za nieuprawniony i sprzeczny z samą treścią zaskarżonej decyzji, Sąd uznał pogląd, że spółka wykazała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. W samej bowiem decyzji wyraźnie wskazano, że były podejmowane próby sprawdzenia zarówno pochodzenia towarów, jak i faktycznego ich przemieszczenia oraz ich odbiorców. Zdaniem organu były one jednak niewystarczające, niemniej jednak były. Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie decyzji nie pozwala na szczegółowe odniesienie się do tej kwestii. Nie wiadomo bowiem na podstawie jakich dowodów organ ustalił, że czynności takie były podejmowane i tym samym jaki był ich zakres. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. DIAS w Krakowie zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art 210 § 1 O.p. przez nieoddalenie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy nie wykazały, że spółka świadomie, bądź też co najmniej przez rażące niedbalstwo - a zatem z naruszeniem dobrej wiary - brała udział w obrocie karuzelowym, pełniąc funkcję brokera i firmując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w celu uzyskania korzyści podatkowych, w postaci zwrotu całości podatku naliczonego, w sytuacji, gdy jako ostatnie ogniwo obrotu na terenie Polski, nabywała towary najdrożej, maksymalizując nieuzasadnione korzyści podatkowe, podczas gdy ocena stanu faktycznego dokonana przez sąd w oparciu o akta sprawy nie uwzględnia, że wszystkie wskazane przez organy okoliczności dowodzące stanu świadomości oceniane łącznie, kompleksowo z całym zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób oczywisty i zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego wykazują, że spółka co najmniej poprzez niedochowanie należytej staranności skutkujące brakiem dobrej wiary, uczestniczyła w oszustwie podatkowym, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 127 O.p. przez: - uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wykazania stanu świadomości skarżącej spółki i konieczne było przeprowadzenie dodatkowych dowodów osobowych, podczas gdy kompleksowa ocena zgromadzonych dowodów, ocenianych na podstawie akt sprawy wskazywała, że działanie spółki było nakierowane na uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych, zaś okoliczności, na którą miałyby być przeprowadzone dodatkowe dowody, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie, - poprzez uznanie, że zbędne było powoływanie zeznań świadków, bowiem dowodziły one wyłącznie sposób zorganizowania procederu wyłudzania podatku VAT, podczas, gdy zestawione łącznie zacytowane w decyzji zeznania poszczególnych świadków wykazywały przede wszystkim (co najmniej) brak staranności w działaniu przedstawicieli spółki, w nadzorowaniu własnych interesów, dostaw i transportu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - przez nieuzasadnione pominięcie przez Sąd, że przedstawione zeznania świadków oraz pozostałe przywołane dowody (w szczególności z akt podatkowych innych spraw, akt prokuratorskich i krajowych i zagranicznych informacji podatkowych) nie wykazują stanu świadomości skarżącej, podczas gdy stan świadomości jako stan wewnętrzny może być dowodzony wyłącznie obiektywnymi okolicznościami, - poprzez uznanie, że przedstawiony materiał dowodowy - w szczególności zgromadzone akta prokuratorskie, w tym prowadzone akta śledztwa, w którym przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw karno-skarbowych prezesowi W. H. nie dowodzą świadomości członków organów zarządzających skarżącej, a tym samym świadomości skarżącej, - poprzez uznanie, że z faktu powzięcia wiedzy przez kierowców realizujących dostawy, że przedmiotem obrotu jest ten sam towar, nie można wywieść wniosku, że taką samą wiedzę winna była posiąść spółka. Uzyskanie przez spółkę takiej informacji nie wymagało szczegółowych nakładów starań bądź wiedzy i przy dołożeniu należytej staranności i wykazaniu zainteresowania swoimi żywotnymi interesami, była ona możliwa do uzyskania. Nawet bowiem jeżeli pracownicy spółki nie uczestniczyli bezpośrednio w dostawie towarów to właściwy nadzór nad tym transportem ujawniłby dokładnie te same informacje. Sąd pominął, że w myśl postanowienia z 9 stycznia 2023 r., sygn. C-289/22 TSUE, Trybunał wskazał, że - choć - co do zasady nie jest rolą podatnika dokonywanie ustaleń, czy kontrahenci znajdujący się w łańcuchu dostaw przestrzegali na wcześniejszym etapie krajowych przepisów regulujących tego rodzaju działalność, to jednak w sytuacji, w której istnieje podejrzenie co do nieprawidłowości lub oszustwa można wymagać od podmiotu, aby wykazał należytą staranność w zwiększonym stopniu. Sąd pominął, że z zeznań A. U. i spójnych z nimi informacji uzyskanych od J. W. wynikało, że W. H. kilkukrotnie wstrzymał bez żadnego powodu zakup paneli i ich sprzedaż - co jednoznacznie (i obiektywnie) wskazuje na wątpliwości co do prawidłowości realizowanego obrotu, to zaś winno skutkować należytą starannością w zwiększonym stopniu, - przez uznanie, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa wskutek wydania odmiennych rozstrzygnięć w stosunku do skarżącej oraz jej kontrahenta, podczas gdy ich pozycji procesowych nie można porównać. W przypadku T. została bowiem przeprowadzona kontrola Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, która obejmowała swoim zakresem prawidłowości rozliczeń VAT za lipiec 2013 r. w związku wykazanym podatkiem do zwrotu. W toku tej kontroli nie były prowadzone żadne czynności sprawdzające, które dotyczyłyby m.in. spółek handlujących z T. jak np. N. Kontrola nie została zakończona decyzją podatkową i obejmowała inny zakres, niż ten objęty postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją, 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny jednoznacznie przesądza, że w spornych okresach rozliczeniowych realizowane przez skarżącą transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych towarów, stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", a wyniku kreowanych zdarzeń gospodarczych skarżąca uzyskiwała korzyść majątkową w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowo administracyjnej w niniejszej sprawie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 i art. 127 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS w Krakowie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż organ drugiej instancji sporządził wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, składające się w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nie odnoszące się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez skarżącą w odwołaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Uchybienia te miały wpływ na sposób rozstrzygnięcia (wynik) sprawy, albowiem sankcjonują stan, w którym skarżąca uzyskuje nieuprawnioną korzyść podatkową, pomimo, że co najmniej wskutek niezachowania należytej staranności wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach, zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Gdyby nie zostały uchybione powyżej przedstawione przepisy decyzja określająca w prawidłowy sposób zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług pozostałaby w mocy, a skarżąca byłaby obowiązana do wyrównania Skarbowi Państwa dokonanych uszczupleń podatkowych. Gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że zarówno w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jak też zaskarżonej decyzji DIAS w Krakowie znalazły się wszystkie niezbędne elementy uzasadnienia decyzji podatkowej, zachowana została zasada dwuinstancyjności, zaś poczynione ustalenia i wyciągnięte wnioski organu II instancji zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i odpowiadają swobodnej ocenie dowodów, z uwzględnieniem ich pozycji i związków z całością zgromadzonego materiału dowodowego. II. Organ zarzucił jednocześnie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. W oparciu o powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W każdym z tych dwóch przypadków, organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wskazała, że w jej ocenie wyrok WSA w Krakowie z 10 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Kr 311/24) w sposób precyzyjny i jednoznaczny przesądza poprawność wywiedzionych w nim ustaleń co do błędnie wydanych decyzji przez organy podatkowe, w tym naruszeń prawa materialnego jak i procesowego. Natomiast zaprezentowane uzasadnienie organu podatkowego w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby wskazywania rzekomo poprawnie zastosowanej podstawy prawnej, jak również rzekomo poprawnie ustalonego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy poczynione ustalenia przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości w zakresie nieścisłości i braku logicznych wywodów po stronie organów podstawnych wskazywanych w wydanej decyzji. 4.3. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniósł o jej oddalenie w całości, wskazując, że popiera stanowisko prezentowane przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, czemu już dawał wyraz wielokrotnie, rozpatruje skargę kasacyjną w ramach jej zarzutów oraz ich uzasadnienia, będąc związany granicami tej skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 5.2. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych w żadnym zakresie nie daje podstaw do ich uwzględnienia, z uwagi na bardzo ogólne odniesienie się do argumentów Sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw jego kasacyjnego wyroku. 5.3. W pierwszej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art 168 dyrektywy 112. Następnie stwierdzono, że "wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu organu podatkowego nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury.", po czym przytoczono po kolei treść norm: art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. Po informacji o treści ww. przepisów zawarto konstatację, że "organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w przywołanych wyżej przepisach" przetaczając ogólniki, że: "Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Nie sposób dopatrzyć się w kwestionowanej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby tezę o niewystarczającym zebraniu czy błędnej ocenie materiału dowodowego. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne." Wskazano także, że organy podatkowe: - korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych, - dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony. Dopiero po tej niezwykle ogólnikowej części tego uzasadnienia, które można byłoby odnieść do każdej sprawy, pojawiają się pierwsze argumenty nawiązujące do zaskarżonego wyroku, lecz jedynie polemizujące z Sądem co do jego oceny materiału dowodowego, a w żaden sposób konkretnie nie podważające tej oceny. Wskazuje się bowiem, że Sąd "prezentuje ocenę każdej z powołanych przez organy podatkowe okoliczności, wskazujących na świadomość Skarżącej w uczestniczeniu w transakcjach służących wyłudzeniu podatku VAT, jednak z osobna, nie rozważając ich wspólnej, łącznej wymowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dopiero kompleksowa ocena wszystkich zgormadzonych dowodów, dokonana swobodnie w całości zgromadzonego materiału dowodowego umożliwi wyciągnięcie prawidłowych wniosków." Zdaniem organu, "nie kwestionując poszczególnych wniosków i ocen Sądu I instancji - z założeniem, że występują samodzielnie, bez powiązania z pozostałymi okolicznościami", wnioski wykreowane na ich podstawie sprzeciwiają się w sposób oczywisty zasadom doświadczenia życiowego i logice, gdyż jego zdaniem powołane przez organy okoliczności, wynikające czy to z zacytowanych wypowiedzi/zeznań świadków, czy tez z innych środków dowodowych, wskazują bezsprzecznie, że Skarżąca, uczestnicząc w opisanej w zaskarżonej decyzji karuzeli VATowskiej, działała świadomie, bądź też - wskutek niedbalstwa i braku dobrej wiary - wprawdzie nie przewidywała, że transakcje w których bierze udział służą wyłudzeniom podatku VAT, lecz z dołożeniem należytej staranności - wyższej w związku z ewentualnymi podejrzeniami co do ich prawidłowości i zgodności z prawem - winna była to przewidzieć. Następnie stwierdzono, że organy miały - mimo odmiennego stanowiska Sądu pierwszej instancji - podstawy by przyjąć, iż spółka pozostawała w "złej wierze" w związku z przeprowadzanymi transakcjami handlowymi, po czym wymieniono, wskazane w decyzji, potwierdzające to okoliczności, podkreślając, że wymieniane również przez Sąd I instancji, "choć nie ujęte łącznie, a każda z osobna". 5.4. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Organ pomija bowiem, że Sąd analizując wskazane przez organ okoliczności szczegółowo się do nich odniósł, w dużej części nie dokonując tylko odmiennej od organu ich oceny, lecz także podważając je z uwagi na zdaniem Sądu brak ich udowodnienia (wskazania dowodów na podstawie których je ustalono). Organ nie odnosząc się do tej argumentacji Sądu nie podważył jej, zatem uznać należy, że dokonana analiza tych okoliczności przez Sąd jest prawidłowa. Jeżeli zatem Sąd w sposób prawidłowy zdeprecjonował każdą z tych okoliczności, to nie można się zgodzić z organem, że łącznie miałyby one przemawiać za prawidłowością jego oceny. 5.5. Zgadzając się zatem co do zasady z organem, że dane okoliczności należy oceniać nie tylko indywidualnie, ale również kompleksowo, należy mieć na uwadze, że podważenie poszczególnych okoliczności pod względem ich udowodnienia, czyni bezskuteczną ich ocenę kompleksową. Każda okoliczność powinna bowiem zostać oceniona w pierwszej kolejności co do dowodów na nią wskazujących (jednoznaczne wskazanie dowodów, w oparciu o które daną okoliczność ustalono), przy uwzględnieniu zasad prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Każdy dowód polega zgodnie z art. 191 O.p. swobodnej ocenie dowodów, po czym dopiero dowody należy oceniać jako całość. Katalog takich udowodnionych okoliczności powinien bowiem tworzyć logiczną całość, stwarzając stan przekonania równego pewności co do określonego przebiegu zdarzeń, co do świadomości strony udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinności takiej wiedzy w świetle tych okoliczności. 5.6. Nadmienić jedynie należy, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że istotną wadliwości zaskarżonej decyzji jest brak jednoznacznego wskazania, czy spółka świadomie uczestniczyła w procesie oszustw podatkowych, czy też była tego nieświadoma, nie dokładając należytej staranności. Oczywiście takie jednoznaczne stanowisko organu byłoby wskazane, lecz taka wadliwość per se nie może dyskredytować prawidłowości decyzji, jeżeli organ wykaże (w sposób prawidłowy dowodowo), że przedstawione przez niego okoliczności wskazują, że w ich świetle podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ponieważ w tej sprawie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ takiego wywodu prawidłowo (zgodnie z przepisami prawa) nie przeprowadził, a organ skargą kasacyjną tego stanowiska nie podważył, ten nietrafny pogląd Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy po myśli art. 184 P.p.s.a. 5.7. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 210 § 1 O.p. 5.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd przytoczył obszerne uzasadnienie, w pierwszej kolejności wskazując wymogi jakie powinno spełniać prawidłowe uzasadnienie decyzji podatkowej: - w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy spółka była świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochowała należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji; - należy podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów, - należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana. Następnie przedstawił konkretne przykłady braków w zakresie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, w oparciu o które organ wskazuje dane okoliczności jako udowodnione. 5.9. Tymczasem organ zarzucając Sądowi naruszenie ww. przepisu podnosi jedynie, że "zaskarżona decyzja, zgodnie z art 210 § 4 O.p., zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, przedstawiając przekonywującą polemikę ze stanowiskiem skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na adekwatne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych." Jak widać organ w jakikolwiek sposób i w tym przypadku nie odniósł się konkretnie do argumentacji Sądu w tym zakresie, formułując jedynie ogólną konstatację, że spełnił warunki art. 210 § 4 O.p., co czyni powyższy zarzut również nieuzasadniony. 5.10. Całkiem chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż po pierwsze, poza sformułowaniem tego zarzutu organ w żaden sposób nie dokonał jego uzasadnienia, a ponadto wbrew treści tego zarzutu Sąd dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie oraz analizy stanu faktycznego sprawy, a organ w skardze kasacyjnej nie przedstawił żadnej merytorycznej argumentacji podważającej wyniki tej analizy. 5.11. Podobnie odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 127 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść, gdyż i w tym przypadku w skardze kasacyjnej brak jego jakiegokolwiek uzasadnienia, co czyni go całkiem bezskutecznym. 5.12. W konsekwencji niepodważenia przez organ zarzutami naruszenia przepisów postępowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tej sprawy i oceny zabranego materiału dowodowego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie można dokonać oceny ich zastosowania w przypadku nieustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. 5.13. W świetle powyższego skarga kasacyjna organu jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA