I FSK 1834/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 298/22 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2022 r., nr 1001-IOV-3.603.11.2021.2.U02.AAD w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w podatku od towarów i usług od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 298/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2022r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej okresu od grudnia 2012r. do stycznia 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 10 lutego 2022r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 16 listopada 2021r. odmawiającą skarżącemu uchylenia decyzji z 23 czerwca 2020r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej poszczególnych okresów tj. od grudnia 2012r. do stycznia 2016r. Pismem z dnia 29 lipca 2021r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 23 czerwca 2020r. wskazując na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania strona powołała się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, które jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Po rozpoznaniu wniosku, organ I instancji odmówił uchylenia własnej decyzji i stwierdził, że przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają przywołanej we wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ani żadnej z pozostałych uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 10 lutego 2022r., który wskazał, że powołane we wniosku orzeczenie TSUE zapadło w okolicznościach faktycznych odmiennych niż w przedmiotowej sprawie i nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej. Podkreślił też, że podatnik, otrzymując faktury zbiorcze wystawione przez E. K., miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zaskarżonym wyrokiem zaaprobował stanowisko organu odwoławczego. Sąd nie podzielił zdania skarżącego, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Dokonując analizy orzeczenia z 14 kwietnia 2021r., sygn. akt C-108/20 Sąd doszedł do wniosku, że orzeczenie to zapadło w okolicznościach faktycznych odmiennych niż występujące w przedmiotowej sprawie, a zatem nie ma ono wpływu na treść decyzji ostatecznej z 23 czerwca 2020r. Organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej we wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie uzasadniają zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że strona miała rację co do tego, że organ nie wyznaczył terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak nie każde naruszenie powyższego przepisu może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 1.4. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. G. N., nie zgadzają się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a także art. 91 ust. 1 i art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 267, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, która jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, wskutek której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uchylił decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia decyzji ostatecznej wydanej 23 czerwca 2020r. i stwierdził za organem II instancji, że przedmiotowe postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z 29 września 2012 roku w sprawie C-108/20, H. przeciwko F.) nie ma wpływu na jej treść, co zaś miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na błędnych założeniach (m.in. że stan faktyczny sprawy, w którym zadano pytanie prejudycjalne inicjujące orzeczenie TSUE jest jedynym, do którego może mieć zastosowanie, co jest oczywiście sprzeczne z art. 19 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), a tym samym akceptację podobnego stanowiska organu II instancji, którego dotyczyła skarga, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co dodatkowo jest sprzeczne z zasadą lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - przeprowadzenie rozprawy, (również, na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku), - zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołane przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021r., sygn. akt C-108/20 miało wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z 23 czerwca 2020r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Na kanwie ugruntowanej linii orzeczniczej wskazuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Orzeczenie Trybunału, które ma stanowić podstawę do wznowienia powinno być orzeczeniem które, w sposób nowatorski zmienia dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. W niniejszej sprawie strona uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021r. w sprawie H. przeciwko F., C-108/20. Na gruncie zdanych pytań prejudycjalnych Trybunał doprecyzował warunki, w jakich organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w łańcuchu dostaw. 3.4. TSUE zwraca uwagę, że "podatnikowi należy odmówić prawa do odliczenia podatku, nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT" To stanowisko wyklucza stosowania tak zwanej odpowiedzialności absolutnej ("strict liability"). Jak wskazano w punkcie 31 postanowienia, nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika, bowiem okoliczność, że podatnik nabył towaru i usługi, mimo że wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając je uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten sam w tym oszustwie uczestniczył. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołane postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021r. sygn. akt C-108/20 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybiony. Z treści decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 23 czerwca 2020r. oraz z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący odliczając podatek naliczony z faktur zbiorczych wystawionych przez L. Sp. z o.o., a tak naprawdę wystawionych przez pracownika stacji w B. Panią E. K., miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Stanowisko to poparte zostało obszernym materiałem dowodowym w postaci m. in. zeznań zastępcy kierownika stacji, kierownika zmiany, księgowego w firmie A. Sp. z o.o., czy audytora wewnętrznego, które wskazywały jednoznacznie, że Pani K. do wystawiania faktur używała paragonów dokumentujących sprzedaż na rzecz innych osób lub kwoty wskazane na fakturach były zupełnie dowolne. Świadkowie nie potwierdzili również zeznań Pani K. o rzekomym istnieniu przy kasie torebek strunowych, do których odkładane były paragony dla klienta zbiorczego, bowiem wystawione faktury nie widniały w prowadzonych przez tego klienta rejestrach. Jak słusznie zauważył Sąd istota trybu szczególnego, jakim niewątpliwie jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę. Po lekturze skargi kasacyjnej należy uznać, że skarżący stara się podważyć ocenę materiału dowodowego uznając, że ocena ta jest niewłaściwa. Na stronie 7 uzasadnienia czytamy: "[...] organ nie zdołał w swojej decyzji w żadnym stopniu udowodnić, że podatnik mógł wiedzieć lub wiedział o rzekomym oszustwie". W dalszej części podatnik próbuje podważyć ustalenia organu wskazując, że organ nie zakwestionował zakresu usług prowadzonych przez skarżącego i konieczności nabycia rzez niego paliwa zatem nie miał podstaw do uznania, że faktury na podstawie których Pan N. zadeklarował podatek naliczony były "puste". Taka argumentacja nie może być postawą do wznowienia postępowania. 3.6. Pełnomocnik skarżącego, na poparcie słuszności wystąpienia z wnioskiem o wznowienie wskazał, że postanowienie TSUE zapadłe w sprawie C-108/20 ma charakter precedensowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że "postanowienie ma w danym zakresie precedensowy charakter, a zawarte w nim wcześniejsze spostrzeżenia TSUE zyskały w jego ramach nowe, wskazane poniżej rozszerzone znaczenie, istotne w realiach sprawy w znaczeniu materialnoprawym". Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajęte w sprawie C-108/20 nie stanowi nowego kierunku interpretacyjnego, lecz potwierdza i jedynie doprecyzowuje utrwalone wcześniej stanowisko TSUE, zgodnie z którym odmowa prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalna wyłączenie w przypadku wykazania udziału podatnika w oszustwie podatkowym lub jego braku należytej staranności. W sprawach C-439/04 i C-440/04 K. Trybunał po raz pierwszy sformułował zasadę, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT tylko wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Następnie stanowisko to zostało doprecyzowane chociażby w sprawach C-324/11 T. czy C-285/11 B. Przywołane we wniosku o wznowienie postępowania postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021r. nie wprowadziło żadnego nowego kierunku wykładni prawa unijnego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, lecz stanowi kontynuację i utrwalenie dotychczasowego orzecznictwa, które łączny wspólna linia interpretacyjna. W związku z tym zasadnie powołał się orzekający Sąd pierwszej instancji na tezę zawartą w pkt 18 uzasadnienia postanowienia w sprawie C-108/20, w którym TSUE stwierdził, iż zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania, Trybunał może w każdej chwili, w szczególności jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na takie pytanie nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem. 3.7. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że orzeczenie TSUE zapadło w innych okolicznościach faktycznych i to przesądziło o takim rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem strony zarówno organy podatkowe, jak i Sąd upatrywali jedynie by orzeczenie TSUE, na które powołuje się strona we wniosku o wznowienie, było wydane w zasadzie w identycznym stanie faktycznym. Sąd kasacyjny taką argumentację przyjmuje jako brak zrozumienia istoty przesłanki z at. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Jak wspomniano już w niniejszym uzasadnieniu orzeczenie zapadłe w sprawie C-108/20 dotyczyło kwestii doprecyzowania, że "wymieniona Dyrektywa nie sprzeciwia się praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie". Niemiecki organ podatkowy uznał, że ze względu na udział małżonka podatniczki w zaopatrywaniu jej dostawcy w towar oraz niezwykły charakter tej praktyki handlowej, podatniczka powinna była zdawać sobie sprawę, że wraz ze swoim przedsiębiorstwem stanowiła część łańcucha dostaw, w ramach którego popełniono oszustwa w dziedzinie VAT. Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał w postępowaniu wymiarowym na świadomy udział podatnika w transakcjach oszukańczych, opierając się przy tym na dowodach, a nie na domniemaniach i przypuszczeniach. A na tej właśnie podstawie Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "orzeczenie TSUE zapadło w okolicznościach faktycznych odmiennych niż występujące w przedmiotowej sprawie, a zatem nie ma ono wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2020r." 3.8. Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty dotyczące błędnych ustaleń dokonanych na podstawie zebranego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, ani nie dokonuje oceny materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. 3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA