I FSK 1822/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r., sygn. I SA/Gd 185/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 2201-IOV-2.4103.215.2020/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r.: - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie. 2. Relacja z wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 27 lipca 2020 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za luty 2019 r. wystawioną na rzecz A. W. S.K.A. (dalej: Kontrahent) fakturę korygującą z 30 stycznia 2019 r. nr KOR/1/2019 w kwocie netto (-) 2.439.024,39 zł, 23% VAT (-) 560.975,61 zł, kwota brutto (-) 3.000.000,00 zł. z tytułu rabatu handlowego. Jako przyczynę korekty wskazano korektę wartości/ceny - uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Zdaniem organu, przyjmując do rozliczenia podatku VAT za luty 2019 r. wspomnianą fakturę korygującą Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy o kwotę 560.976 zł, przez co naruszyła postanowienia art. 89a, art. 29a ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji powyższego organ, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT ustalił Spółce za luty 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. 2.2. Decyzją z 14 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. Według Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 106j ust. 1-3 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. 2.2.2. Spółka wystawiła na rzecz Kontrahenta fakturę sprzedaży z 30 września 2014 r. nr 7/09/2014 na kwotę netto 4.066.094,96 zł, VAT 935.201,84 zł, brutto: 5.001.296,80 zł, tytułem: rabat handlowy. Spółka zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2014 r. Do ww. faktury sprzedaży z 30 września 2014 r. Spółka wystawiła w sumie dwie faktury korygujące, tj.: 1) fakturę korygującą z 10 października 2017 r. nr KOR/1/2017 na kwotę netto: (-) 1.627.070,57 zł, VAT (-) 374.226,23 zł, brutto (-) 2.001.296,80 zł (objętą odrębnym postępowaniem podatkowym); 2) fakturę korygującą z 30 stycznia 2019 r. nr KOR/1/2019 na kwotę netto (-) 2.439.024,39 zł, podatek VAT (-) 560.975,61 zł, brutto (-) 3.000.000,00 zł. W następstwie wystawionych przez Spółkę faktur korygujących z 10 października 2017 r. nr KOR/1/2017 i z 30 stycznia 2019 r. nr KOR/1/2019, cała wartość brutto faktury sprzedaży z 30 września 2014r. nr 7/09/2014 w kwocie 5.001.296,80 zł, została skorygowana do kwoty: 0,00 zł [(-) 2.001.296,80 zł z korekty KOR/1/2017 oraz (-) 3.000.000,00 zł z korekty KOR/1/2019]. Jak ustalił organ pierwszej instancji, należności wynikające z faktury z 30 września 2014 r. w kwocie brutto: 5.001.296,80 zł, nie zostały zapłacone. Z akt sprawy wynika również, że Kontrahent złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdyni zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 30 września 2014 r. Zatem od dnia 30 września 2014 r. podmiot ten nie jest podatnikiem VAT czynnym. W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie nie budziły wątpliwości ustalenia organu, że: 1) Kontrahent od dnia 30 września 2014 r. nie jest czynnym podatnikiem VAT. Zatem dostawa wg faktury sprzedaży nr 7/09/2014 z 30 września 2014 r. nie została dokonana na rzecz podatnika VAT czynnego; 2) faktura pierwotna, tj. faktura nr 7/09/2014 została wystawiona w dniu 30 września 2019 r., zatem do dnia wystawienia faktury korygującej nr KOR/1/2019 z dnia 30 stycznia 2019 r. upłynęły ponad 2 lata licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Spółka nie spełniła zatem przesłanek określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (od daty terminu płatności wskazanego na fakturze nr 7/09/2014 z dnia 30 września 2014 r., tj. 30 września 2014r., upłynęło 90 dni, a według stanu prawnego przed zmianą - 150 dni) - Skarżącej nie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej nr KOR/1/2019 z 30 stycznia 2019 r. na kwotę netto: (-) 2.439.024,39 zł, VAT23%: (-) 560.975,61 zł, wartość brutto: (-) 3.000.000,00 zł, oraz do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej z wykazanym podatkiem. Organ wskazał jeszcze, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. Spółka wykazała podatek do zapłaty w kwocie: 960.526,00 zł, którego nie uiściła i posiada z tego tytułu zaległości podatkowe (przy czym na powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie: 960.526,00 zł, miało decydujący wpływ przyjęcie do rozliczenia - podatku należnego w wysokości 935.201,00 zł z faktury nr 7/09/2014 z dnia 30 września 2014r.). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., o czym orzekł w punkcie 1 sentencji. 3.2. W pozostałym zakresie - w którym według Sądu spór dotyczył tego, czy w stanie faktycznym Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalne wierzytelności - Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Odnośnie dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT to zdaniem Sądu, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Oceny tej nie zmienia powoływane orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19. W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), można uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE, o tyle nie można - niejako automatycznie - za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że w spornej materii istnieją dwie linie orzecznicze, a Sąd aprobuje tę, w której uważa się, iż termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd zauważył jeszcze, że, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi w zakreślonym terminie, ponieważ uniemożliwiały jej to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżąca podjęła działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w części objętej pkt 2 wyroku i wniosła o: "zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości"; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 4.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 90 Dyrektywy 112 przez niewłaściwą wykładnię i w związku z tym uznanie, że termin dwuletni zawarty w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie narusza wskazanej regulacji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji mimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w stanie faktycznym Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalne wierzytelności (przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT). W zaistniałym sporze Sąd pierwszej instancji przyjął wykładnię prawa zgodnie z którą z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób było uznać, aby regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT była efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżącej w sprawie pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (od daty terminu płatności wskazanego na fakturze - 30 września 2014 r. upłynęło 90 dni, według stanu prawnego przed nowelizacją 150 dni), nie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej z 30 stycznia 2019 r. oraz do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej z wykazanym podatkiem. Przeciw takim zapatrywaniom w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 90 Dyrektywy 112 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Skarżąca uzasadniając taki zarzut odwołała się do wyroku TSUE w sprawie C-335/19. Zarzut ten był jednak niezasadny. W powołanym wyroku TSUE analizował, czy ograniczenie w postaci warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o podatku od towarów i usług jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Nie analizował warunku określonego w ust. 2 pkt 5 powołanego artykułu. Trybunał wskazał również, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny a zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis prawa krajowego zakreślający dwuletni termin do skorzystania z ulgi na złe długi nie naruszał art. 90 Dyrektywy 112. Przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ustanawia warunków kształtujących nabycie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, lecz jedynie normuje termin, w jakim podatnik może przysługujące mu prawo zrealizować. W przeciwieństwie do warunków, które przewidziane były w art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o VAT, które – mając obiektywny charakter i pozostając niezależne od podatnika/wierzyciela – rzeczywiście determinowały prawo do ulgi za złe długi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT uznać należy za termin rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala realnie na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględniając nawet tylko sytuację podatnika/wierzyciela - ustawowy termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony wystarczająco długi czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie, w drodze złożenia stosownej deklaracji, organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi (zob. podobnie wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 385/19). 6.3. W sprawie, co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi w zakreślonym terminie, ponieważ uniemożliwiały jej to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii. Takiej oceny stanu faktycznego w skardze kasacyjnej nie podważano zarzutami natury procesowej. Tym samym skutecznie nie wykazano, aby Skarżąca z przyczyn od niej niezależnych nie mogła skorzystać z ulgi na złe przed upływem ustawowych dwóch lat. 6.4. W efekcie ostać się musiało stanowisko Sądu pierwszej instancji w świetle którego Skarżąca nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (od daty terminu płatności wskazanego na fakturze - 30 września 2014 r. upłynęło 90 dni, według stanu prawnego przed nowelizacją 150 dni), Skarżącej nie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej z dnia 30 stycznia 2019 r. oraz do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej z wykazanym podatkiem. 6.5. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej również był bezzasadny. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W pkt 2 zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o "oddaleniu skargi w pozostałym zakresie", z uwagi na nie stwierdzenie naruszenia przepisów prawa, zatem Sąd nie mógł naruszyć wspomnianego przepisu. 6.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA J. Zubrzycki s. NSA J. Rudowski s. NSA A. Mudrecki