I FSK 182/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 274/21 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4.126 (słownie: cztery tysiące sto dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 274/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi W.S. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej DIAS, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 18 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie prezentuje go w całości. Ponadto zagadnieniem, które spowodowało takie, a nie inne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była materia przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dla zapobieżenia umarzającemu oddziaływaniu upływu czasu na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej. Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W konsekwencji wskazał on, że: 1) uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołaniu się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej można przypisać cechę instrumentalności; 2) motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie; 3) Organ odwoławczy wskazuje tylko, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku (zwany dalej NUS) 4 czerwca 2020 r. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 4) z akt sprawy wynika ponadto, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 28 maja 2020 r.; 5) już na etapie postępowania podatkowego wyjaśnieniu powinno podlegać to, jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania; 6) samo wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karne skarbowe z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o tym, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Nie wyjaśnia to bowiem motywów zainicjowania tej procedury. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: 1) obrazę art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Organu odwoławczego stało się to poprzez uznanie, iż brak rozbudowanego wywodu w treści decyzji o czynnościach, jakie zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy: a) decyzja Organu odwoławczego została wydana 18 lutego 2021 r., czyli w dacie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych i nie zostały one jeszcze rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; b) Podatniczka podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero na etapie postępowania sądowoadmistracyjnego (już po wydaniu wskazanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego); c) DIAS przedłożył do akt sprawy sądowoadministracyjnej dokumenty, które wskazują na szeroki zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego, wykluczający uznanie, iż wszczęcie tej procedury nosiło cechy nadużycia prawa i wyjaśnił swoje stanowisko. Tym samym Sąd I instancji, orzekając na podstawie akt sprawy mógł ocenić przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w ramach kontroli legalności ostatecznego aktu administracyjnego; 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez niedopuszczenie dowodów z dokumentów (załączonych do pisma procesowego organu z 27 sierpnia 2021 r.), które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (przedawnienia zobowiązania podatkowego) i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Organu II instancji uchybienie to spowodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył materiał sprawy w taki sposób, aby nie było możliwe orzekanie o jej istocie. Tymczasem wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego są klasycznym przykładem sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości Sądu, wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Wszystko to skutkowało zaś niezasadnym uchyleniem decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.; 2. Z daleko posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zdaniem Organu odwoławczego stało się to poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. mogło wygasnąć z powodu upływu terminu przedawnienia. Skutkowało to nieprawidłowym - w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchyleniem decyzji DIAS. Tymczasem w przekonaniu wspomnianego podmiotu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Stało się tak, ponieważ Podatniczka została poinformowana o tej okoliczności w sposób zgodny z przepisami, zaś zawieszenie nie nosiło cech nadużycia prawa W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sprawia to, że nieprawomocny wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności należy podkreślić fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zapadła już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej. Nie wyklucza to jednak uwzględniania wskazanego judykatu podczas sądowoadministracyjnej kontroli ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Jest tak, ponieważ uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. W orzeczeniu tym rozstrzyga się natomiast istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. Podjęcie przez NSA uchwały o określonej treści oznacza zatem, że od początku obowiązywania określonej regulacji prawnej należało ją rozumieć w sposób wskazany w tym judykacie. W związku z tym nie budzi sprzeciwu Naczelnego Sądu Administracyjnego samo odwołanie się przez Sąd I instancji do uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Rzecz natomiast w tym – i ta okoliczność spowodowała uchylenie zaskarżonego wyroku – że w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienia o tym Podatniczki. Wskazana kwestia nie została bowiem w należyty sposób wyjaśniona przez Sąd I instancji. W tym zakresie skuteczne było powołanie się przez Organ odwoławczy na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skoro decyzja ostateczna zapadła przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, a po wydaniu tego judykatu, w oparciu o dowody z dokumentów DIAS chciał wykazać swoje racje – brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, nie sposób dopatrzyć się przeszkód w dopuszczeniu tych dowodów. Ponownie orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dopuścić dowody wnioskowane przez Organ odwoławczy i odnieść się do materii, która z nich wynika. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej powinna być starannie zbadana przez Sąd I instancji. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę dyrektywy wskazane w uchwale o sygn. I FPS 1/21. Zalicza się do nich w szczególności odległość czasowa pomiędzy momentem zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomieniem Strony o oddziaływaniu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a datą z którą skonkretyzowana powinność podatkowa wygasłaby na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Należy przy tym mieć na względzie to, że niebezpieczeństwo nadużywania prawa przez administrację podatkową w przedstawionym aspekcie jest efektem tego, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 19). W zależności od efektu ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., może się otworzyć droga do badania pozostałych kwestii spornych zaistniałych w przedmiotowej sprawie w relacjach pomiędzy Podatniczką, a administracją podatkową. Z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 526 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, reprezentującego Organ odwoławczy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (3600 zł). Jego wysokość została ukształtowana na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Sylwester Golec Marek Olejnik