I FSK 1819/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 340/22 w sprawie ze skargi E.B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 marca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz E.B. kwotę 12.550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 340/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E.B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż decyzją z 25 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił E.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy uznał, że strona błędnie stosowała zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz O. (dalej: "O." lub "kontrahent"), podczas gdy powinna znaleźć do nich zastosowanie stawka 23% z uwagi na to, że faktyczne stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, znajdowało się w Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, strona nieprawidłowo wykazała kwoty wynikające z faktury korygującej z 30 maja 2016 r., zaniżając podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego w ewidencji sprzedaży za marzec 2016 r. oraz zawyżając podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego w ewidencji sprzedaży za maj 2016 roku. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 30 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał swoją wcześniejszą decyzję wydaną w pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że decyzją z 22 kwietnia 2021 r. dokonano zabezpieczenia na majątku strony przybliżone kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za marzec i czerwiec 2016 r., zobowiązań podatkowych za kwiecień i czerwiec 2016 r., oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. Zarządzenie zabezpieczenia z 29 kwietnia 2021 r. zostało doręczone stronie 11 maja 2021 r. co oznacza, iż bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r. uległ zawieszeniu w dniu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 11 maja 2021 r. Powołując następnie treść art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia pozostaje nadal zawieszony, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy, niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy wskazał następnie, że pismem z 16 listopada 2021 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu 14 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Organ odwoławczy uznał również, że wszczęcie tego postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, było one uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez stronę czynu zabronionego i przekształcenia dochodzenia z fazy in rem w ad personam. Odnosząc się transakcji z O., organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie strona zadeklarowała świadczenie usług transportowych na rzecz m.in. tej spółki. Świadczenie tych usług strona udokumentowała 150 fakturami VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie". Zapłata za powyższe faktury następowała w walucie euro z rachunku bankowego O., prowadzonego w banku P. S.A. z tytułem przelewu "zapłata za (nr faktury)". Świadczenie usług dla O. następowało na podstawie umowy na świadczenie usług transportowych z 8 stycznia 2016 r. W umowie nie wskazano miejsca jej zawarcia oraz danych personalnych osoby reprezentującej cypryjskiej spółki, zapisano jedynie "O. [...], spółka utworzona i zarejestrowana na terytorium Cypru, reprezentowana przez jej Dyrektora - A., zwanej dalej w umowie "zleceniodawcą". Na umowie znajdował się nieczytelny podpis przedstawiciela O. oraz czytelny podpis strony. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że O. w 2016 r. jest podmiotem z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze. Z odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej udzielonej 27 października 2016 r. wynika, że cypryjska administracja podatkowa nie ustaliła danych osób zarządzających spółką, podała jedynie, że dyrektorem był "A.", a innymi zaangażowanymi osobami "A.". Ponadto wskazała, że O. ma pełnomocnika w Polsce. Odnośnie transakcji z firmą strony stwierdzono, że były one potwierdzone odpowiednimi fakturami, dostarczanymi przez pełnomocnika spółki w Polsce, tj. T. sp. k., a płatności dokonywane były przelewem bankowym z rachunku P. Z zapisów umowy agencyjnej zawartej 3 kwietnia 2015 r. między T., a spółką O. wynikało, że T. zobowiązana była do stałego pośredniczenia przy zawieraniu wszelkich umów na rzecz O., stałego reprezentowania w kontaktach i negocjacjach z partnerami biznesowymi i klientami, prowadzenia i organizowania działalności reklamowej, marketingowej i promocyjnej, badania rynku zbytu towarów i usług oraz pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych na rzecz O. W ocenie organu odwoławczego, czynności te wykraczały poza ogólnie pojętą obsługę biurową firmy, gdyż spółka T. zapewniała zorganizowanie całej działalności spedycyjnej spółki cypryjskiej w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego, z analizy materiału dowodowego wynika bezspornie, że strona nie wiedziała, kto jest przedstawicielem spółki O. oraz kto reprezentował spółkę O. w umowie zawartej ze stroną. Strona nigdy nie spotkała się z osobami występującymi w imieniu O.. Cała współpraca między stroną, a spółką O. opierała się na pośrednictwie spółki T. od przyjmowania zleceń, kontaktu mailowego oraz telefonicznego z pracownikami spółki T. w sprawie świadczonych usług, kończąc na rozliczeniach finansowych. Jedynym łącznikiem strony ze spółką O. była podpisana umowa. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że główna siedziba O. została na Cyprze jedynie zarejestrowana. Natomiast ośrodek jej działalności mieścił się w Polsce, gdzie do prowadzonej działalności zaangażowani byli pracownicy T.. Spółka O. wykorzystywała zaplecze osobowe oraz zaplecze techniczne polskiej spółki w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że sama siedziba usługobiorcy nie przesądza o miejscu świadczenia usług, bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże opodatkowanie, świadczonej usługi z miejscem jej faktycznego wykorzystania. Mając na uwadze przedstawiony poczynione ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji miejscem opodatkowania usług świadczonych przez stronę na rzecz O. w 2016 r. jest terytorium kraju, a do rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży zobowiązana jest strona jako usługodawca. Prawidłowo zatem dokonano wyliczenia podatku należnego według stawki 23% od wartości usług transportowych wykazanych przez stronę na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz O.. Strona wniosła skargę od tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd za uprawnione uznał stwierdzenie przez organ podatkowy, że poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, O. w istocie scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T.. Jednocześnie, czynności związane z prowadzoną przez O. działalnością wykonywane były w siedzibie T. przez jej prezesa lub zatrudnionych pracowników. Oznaczało to, iż dla celów działalności podmiotu cypryjskiego wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i biurowe polskiego podmiotu, tj. T., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz O. leżało w gestii A.B. i T.. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że ocena organu podatkowego, iż O. miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a podmiotem, który zapewniał jej zaplecze personalne i techniczne była T., znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów i nie stoi w sprzeczności z ww. wymienionym prawodawstwem unijnym oraz krajowym. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sprawie istniało wiele przesłanek, które powinny skłonić skarżącego do bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahenta. Wobec tego, Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że dochował on podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Strona złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie. I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), poprzez akceptację i utrzymanie decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych z O. dawały podstawy do uznania, że skarżący miał świadomość, że podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie decyzji, w których dokonały one szczegółowej analizy tylko tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z O. prawidłowo traktowała świadczone usługi jako wykonywane na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze, w tym m.in. protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. za marzec 2016 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do podmiotów z którymi skarżący nie miał kontaktu i nie mógł posiadać wiedzy o tym kto jest beneficjentem rzeczywistym O., w sytuacji gdy dla oceny świadomości skarżącego lub dochowania przez niego należytej staranności, ustalenia poczynione przez organy podatkowe względem innych podmiotów w nie mają znaczenia; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku, będące w rzeczywistości powtórzeniem argumentacji organów podatkowych oraz brak ustosunkowania się do stanowiska skarżącego przedstawionego w skardze; II. przepisów prawa materialnego - art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Cypru, a usługi faktycznie świadczone były na rzecz podatnika krajowego, w sytuacji, w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju, jak również podpisana została umowa, a usługi świadczone przez skarżącego zostały zafakturowane i opłacone, co potwierdza wykonanie zlecenia na rzecz kontrahenta. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu, alternatywnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo, że nie wszystkie zarzuty okazał się zasadne. Istota sporu dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy zasadnie organ podatkowy uznał, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że O. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Po drugie, czy można uznać, że strona nie zachowała należytej staranności bowiem istniały obiektywne okoliczności, które były jej znane, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. O. ma siedzibę działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwsze spornej kwestii wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Według art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. O tym co należy rozumieć pod pojęciem "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają art. 10 i przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1). Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy VAT miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania tych artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Z powyższego zatem wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), w tym m.in. wyroki w sprawach: C-168/84, C-231/94, C-190/95, C - 260/95, C-390/96, C-605/12, C-547/18, C-931/19, czy też C-333/20. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20, pkt 53). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nawiązała do części z powyższych orzeczeń, lecz nie wyjaśniła w jaki sposób wpływają one na prawidłowość stanowiska organów. Strona twierdzi, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż spółka zależna nie kreuje spółce matce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej udostępniając jej zaplecze techniczne i osobowe. Skarżący nie wspomina jednak w jakich uwarunkowaniach faktycznych i przy jakich zastrzeżeniach ów pogląd został przez TSUE wyrażony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przywołanego przez stronę wyroku nie wynika, iż udostępnienie zasobów przez spółkę zależną bezwzględnie nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności spółki matki. TSUE takiej ewentualności nie wykluczył o ile spełnione są dodatkowe kryteria, w tym m. in. realne dysponowanie udostępnionym zapleczem przez spółkę matkę. Wspomnieć należy natomiast, że spółka T., w której prezesem był A.B. była zobowiązana w oparciu o umowę o współpracy oraz umowę agencyjną do pełnienia kompleksowego świadczenia usług na rzecz O.. Czynności te polegały m.in. na pośredniczeniu przy zawieraniu umów, kontaktach i negocjacjach z klientami, organizowaniu odbioru, przewozu, magazynowaniu, ubezpieczaniu i przygotowywaniu towarów do transportu, obsłudze płatności, sporządzaniu dokumentacji transportowej. Ponadto, spółka ta obsługiwała rachunki bankowe O. oraz odbierała ich korespondencję. Pośredniczyła w kontaktach z przewoźnikami, których wyszukiwała, przekazywała zlecenie transportowe, otrzymywała od kontrahenta dokumenty z wykonanej usługi i sprawdzała je pod względem formalnym i merytorycznym, a następnie dokonywała płatności za usługę, korzystając z konta spółki O.. Czynności te wykraczały poza ogólnie pojętą obsługę biurową firmy, gdyż spółka T. zapewniała zorganizowanie całej działalności spedycyjnej spółki cypryjskiej w Polsce. O. wykorzystywała zaplecze osobowe w osobach A.B. oraz P.T. oraz zaplecze techniczne polskiej spółki w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo cypryjska spółka miała sprawować nadzór personalny i techniczny nad polską spółką poprzez zawarte umowy. Strona nie zakwestionowała powyższych ustaleń, które świadczyły o wykreowaniu przy pomocy zasobów T. stałego miejsca prowadzenia działalności O.. Z tego względu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzające do podważenia posiadania przez O. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie zasługiwały na uwzględnienie. Za uzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące wykładni i zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do ustalenia, że skarżący nie wykazał się właściwą starannością w kontaktach z O., podjętych dla przekonania, że deklarowana siedziba usługobiorcy jest rzeczywista. W tym zakresie Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21 i 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 647/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") dotyczący wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE. W wyrokach tych wskazano m.in., iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011. W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy VAT - czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT - miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym - jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem - standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W związku z powyższym powstaje pytanie, jakich działań w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie należy zwrócić uwagę na regulację art. 18 powołanego wyżej rozporządzenia, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy: - usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; - gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 Rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w zaskarżonym wyroku okoliczność mające wskazywać na brak należytej staranności skarżącego przy ustaleniu miejsca siedziby kontrahenta wskazują, że organ i Sąd pierwszej instancji kierowały się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie, przepisami rozporządzenia wykonawczego. Przeprowadzając postępowanie organ podatkowy kierował się nieprawidłową wykładnią prawa materialnego i nie przeprowadził prawidłowego postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez skarżącego czynności weryfikujących ww. podmiot w zakresie statusu jako zagranicznego podatnika VAT UE i siedziby, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organ podatkowy winien przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uzasadniające stanowisko organów podatkowych trudno uznać, że skarżący (o ile nie działał w porozumieniu z kontrahentem, czego w sprawie nie ustalono), miał możliwość w czasie gdy podejmował współpracę ze spółką cypryjską, zarejestrowaną w ten sposób w ogólnodostępnych rejestrach, podważyć wiarygodność jej siedziby w tym kraju, skoro organ podatkowy uczynił to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli. Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa a organy - w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej siedziby - wymagają od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie dostarczając usługodawcy żadnych prawnych instrumentów, które umożliwiłyby mu faktyczną weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, to na unijnych organach skarbowych ciąży obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. Nie zarzucono mu też współdziałania w nielegalnej praktyce z usługobiorcą. W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, wskazywane okoliczności, które miałyby budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności miejsca realizowanych usług, nie dawały mu podstaw do kwestionowania zagranicznej siedziby kontrahenta, na rzecz którego działał. Organ podatkowy dopiero po kontroli spółki T. doszedł do przekonania, że O. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zasadnie podnosi skarżący powiązania pomiędzy T. a O., zostały ujawnione dopiero w wyniku działań organów podatkowych. Tym samym należy zgodzić się ze skarżącym, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie wykraczały poza typowe warunki przy prowadzeniu działalności gospodarczej w branży usług transportowych i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedziby kontrahenta. Strona nie ma natomiast racji zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera obligatoryjnych elementów, wskazanych w tym przepisie albo zostało sporządzone w ten sposób, że nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Równocześnie należy podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, co było konsekwencją wadliwej interpretacji oraz oceny prawidłowości zastosowania art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 44 Dyrektywy VAT i art. 10, art. 11, art. 20 i art. 22 rozporządzenia wykonawczego wobec czego korzystając z regulacji art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Danuta Oleś (spr.) |Hieronim Sęk | Sylwester Marciniak |