I FSK 1819/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 293/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 293/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił wydaną wobec M.S. (dalej: Skarżący, Strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonej do urzędu skarbowego w dniu 24 sierpnia 2011 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. M. S. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.142,00 zł. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.724,00 zł. Dyrektor IS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że kwestią sporną rozpatrywanej sprawy była wysokość stawki VAT, jaka powinna znaleźć zastosowanie do wykonywanych przez Stronę trwałych zabudów wnęk w lokalach mieszkalnych. Ponadto wskazał, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepisy dotyczące ulg podatkowych i obniżonych stawek podatku VAT należy, na co zwrócił uwagę organ, traktować ściśle. Obniżone stawki mają więc charakter wyjątkowy i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Według organu oznacza to, że nie ma możliwości dokonania wykładni rozszerzającej lub zwężającej tych przepisów, natomiast jego zdaniem, czynności wykonywane przez Stronę nie mieszczą się w katalogu czynności zawartych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a szczególnie w pojęciu "modernizacji obiektu budowlanego". Stwierdził zatem, że wykonywane przez Stronę na zlecenie czynności montażu mebli w stałej zabudowie z elementów wytworzonych przez innego wykonawcę, na konkretny wymiar, podlegały obniżonej stawce VAT jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT jako "roboty budowlano-montażowe". W konsekwencji czynności wykonywane przez Stronę, polegające na stałej zabudowie mebli z dociętych na konkretny wymiar elementów, podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31 grudnia 2010 r., a począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu stawką 23%. W związku z tym, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wykonywane przez Stronę czynności nie mieściły się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Dyrektor IS zwrócił również uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku nieprawidłowości, nie było bezprzedmiotowe, albowiem protokół kontroli jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2, 12, 12a i 12b u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz prawa procesowego, tj. art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, w protokole której nie ujawniono nieprawidłowości, co do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, tj. stosowania 8% stawki VAT do świadczonych usług montażu trwałej zabudowy szaf wnękowych w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1486/12, oddalając skargę, wskazał na treść art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez Skarżącego czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w powołanym przepisie, a szczególnie pojęciu modernizacji obiektu budowlanego. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. i art. 290 § 2 pkt 6a O.p. stwierdzono, iż nie zasługują one na uwzględnienie. 2.4. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc w niej o jego uchylenie. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1541/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 290 § 2 pkt 6 i art. 165b O.p. Za usprawiedliwione uznał zaś zarzuty obrazy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do usług trwałej zabudowy szaf wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu tego Sądu wyrażonego w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. 3.2. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1541/13. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Sąd wskazał, że jeśli w toku postępowania na podstawie zgromadzonych dowodów organ dojdzie do przekonania, że usługi świadczone przez Stronę polegały na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową i były wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to w konsekwencji powinien uznać, że stanowią one usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Następnie - z uwzględnieniem powyższego stanowiska i wynikających z niego skutków dla rozpatrywanej sprawy - organ powinien ocenić, czy dokonane przez Stronę w złożonej deklaracji rozliczenie podatkowe w zakresie podatku VAT było prawidłowe i zakończyć postępowanie podatkowe stosownie do wyników tej oceny. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 190 oraz art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. poprzez nie wykonanie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1541/13 i w konsekwencji uchylenie się Sądu pierwszej instancji od dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13; 2) art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd przedwcześnie stwierdził za usprawiedliwiony zarzut prawa materialnego w sytuacji gdy nie dokonał subsumcji i w całości przerzucił tę ocenę na organ podatkowy. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W rozpatrywanej sprawie nie może budzić wątpliwości, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji był związany stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1541/13, który przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał temu sądowi uwzględnić uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, stanowiącą, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". Nie budzi też wątpliwości, że rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe nie mogły uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach ww. uchwały, gdyż była ona podjęta po wydaniu decyzji przez te organy. Stąd też przy wydawaniu decyzji w tych sprawach organy podatkowe kierowały się całkiem innymi przesłankami oraz założeniami od tych, które legły u podstaw uchwały podjętej przez NSA. Podnoszono w tych decyzjach, m.in. że analiza przepisów § 37, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r., a także § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ od 1 stycznia 2011 r. znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Stąd też wykonywane przez stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji czynności wykonywane przez stronę polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar trwale montowane w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do dnia 31 grudnia 2010 r., podlegają – zdaniem organów - począwszy od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką 23%. 6.2. Tymczasem w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zawarł, m.in. następujące stwierdzenie: "(...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.(...)". 6.3. Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). Reasumując, w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) w taki sposób, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 6.4. W tej sytuacji, skoro organy odwolawczy i pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznawały niniejszej sprawy z uwzględnieniem powyższych przesłanek do zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u., trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie tego przepisu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem tych kryteriów. Jeżeli bowiem organy podatkowe w sprawie tej stwierdziły brak podstaw do stosowania przez podatnika obniżonej stawki podatkowej na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., z uwagi na to, że – ich zdaniem - zakres prac Skarżącego nie mieści się w ogóle w zakresie przedmiotowym art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co pozostaje w sprzeczności z ww. tezą uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, przedstawiającej jakie warunki musi spełniać trwała zabudowa meblowa, aby uznać ją za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., za w pełni uprawione uznać należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazujące - z uwagi na uchybienie w tej sytuacji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wskazań zawartych w tej uchwale. 6.5. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.