I FSK 1817/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/21 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.31.2021.AC w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.O. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy) z 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany z 13 stycznia 2021 r. określającą skarżącemu kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w sprawie dotyczyła tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują podmioty H. sp. z o.o., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. oraz czy zasadnie odmówiły uznania za eksport towarów transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego dla rosyjskich kontrahentów: G.1. i P.S.. 2.3. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i V. sp. z o.o., dokumentujące nabycie tkanin i odzieży. Towary te miały być w całości przedmiotem eksportu na rzecz dwóch rosyjskich kontrahentów, tj.: G.1. i P.S.. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że towar mający być przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium kraju i Unii Europejskiej, co potwierdzały komunikaty celne IE-599. Niemniej jednak towar ten nie mógł być dostarczony i odebrany przez osoby/firmy wskazywane na fakturach eksportowych, gdyż faktyczny odbiorca towarów pozostaje nieznany. Jednocześnie organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący – przesłuchany w charakterze strony 19 maja 2017 r. – wyjaśnił, że sprzedał towary na rzecz dwóch rosyjskich kontrahentów, tj.: G.1. i P.S.. Panie, które przedstawiły się jako przedstawicielki tych firm poznał w N. w M. (obecnie P.). Podkreślił, że zdecydował się na współpracę, gdyż zależało mu na kliencie, który by dużo zamawiał i płacił gotówką. Nie zawierał z kontrahentami umów. Nigdy nie był w siedzibach firm G.1. i P.S.. Przed podjęciem współpracy nie weryfikował rzetelności tych firm i nie był w tym czasie w posiadaniu żadnych dokumentów ich dotyczących, np. rejestracyjnych. Bardzo ogólnie opisał osoby, z którymi miał kontakt przy sprzedaży. 2.5. Odnośnie do szczegółów okoliczności transakcji skarżący zeznał, że po przeprowadzeniu formalności celnych przywoził towar bezpośrednio do P. i spotykał się na parkingu z właścicielkami "panią [...]" oraz panią, którą nazywał "[...]" lub osobami przez nie wyznaczonymi. Towar i dokumenty miał przygotowane. Wszystko ustalane było osobiście lub telefonicznie. Towar był przekazywany w zaplombowanych workach przez Agencję Celną. Odbierany był różnymi środkami transportu (busy, autobusy). Skarżącego nie interesowało, kto odpowiadał za transport: nabywca czy dostawca usługi. Płatność za towar była dokonywana w gotówce. Faktury razem z dokumentami celnymi przekazywane były łącznie z towarem, generalnie w dacie wystawienia faktur. 2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję określającą skarżącemu kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. zaakceptował ustalenia, że o ile nie ma podstaw do kwestionowania tego, że towary opuściły terytorium Unii, o tyle niewątpliwe dostawy eksportowe były dokonywane na rzecz niezidentyfikowanych (nieustalonych) odbiorców. Powyższej oceny nie mogła zmienić argumentacja skargi, że skarżący dysponował dokumentami IE-599. Nie można bowiem z samego faktu podsiadania komunikatu elektronicznego IE-599 wywodzić, że spełnione zostały wszystkie warunki do uznania danej dostawy za eksport. Dokument ten nie stanowi gwarancji, że transakcje, w których brał udział skarżący nie stanowiły oszustwa popełnionego przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. 2.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ustalenia, z których wynikało, że administracja rosyjska potwierdziła uzasadnione wątpliwości co do rzetelności deklarowanych za kontrolowany okres transakcji eksportu wyrobów odzieżowych. Jak wynikało z treści udzielonej odpowiedzi, rzekomi odbiorcy towarów w Rosji nie istnieją, bądź nie prowadzą działalności gospodarczej, nie płacą podatków, nie składają deklaracji, nie dysponują żadną infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej, a baza danych Federal Customs Service nie zawiera informacji o transakcjach importowych prowadzonych przez te podmioty. Nie można zatem uznać, że odbiorcami towarów były podmioty ujawnione w dokumentach celnych. 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie ustaliły, że skarżącemu nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z "kontrahentami" rosyjskimi. Podkreślił, że dla oceny, czy skarżący działał z należytą starannością istotne znacznie miały jego zeznania z 19 maja 2017 r. Skarżący zeznał bowiem, że nie sprawdzał tożsamości pań, które przedstawiły mu się jako przedstawicielki firm, na rzecz których dokonywał dostaw. Nie sprawdzał również osób, które te panie wyznaczały do odbioru towarów. Nie znał, pomimo tak długiego okresu współpracy, nawet imienia i nazwiska osoby, która miała działać w imieniu firmy G.1.. Nie weryfikował też w żaden sposób samych firm, czy istnieją, działają i w jakich uwarunkowaniach. Nie zawierał żadnych pisemnych umów. Płatności były dokonywane w przeważającej części gotówką. Towar miał być odbierany przez nabywcę na parkingu Centrum Handlowego, a skarżący wystawiał faktury bez sprawdzenia, czy którakolwiek dostawa trafiła do wymienionego na fakturach odbiorcy. 2.9. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu odwoławczego, że w przypadku starannie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy, jeżeli nie jest w stanie we własnym zakresie zweryfikować kontrahenta, powinien poprosić co najmniej o dokumenty potwierdzające istnienie takiej firmy. Długotrwałe kontakty handlowe powinny też skutkować zawarciem stosownych umów handlowych, tak aby wyeliminować lub ograniczyć ryzyko związane z ewentualnymi przyszłymi roszczeniami w związku z dokonywanymi dostawami. Skarżący powinien być też świadomy, że rozliczenia gotówkowe są często wykorzystywane przez nieuczciwe podmioty. Ponadto, od profesjonalnego przedsiębiorcy należy wymagać takiego ukształtowania stosunków handlowych z kontrahentami, aby zabezpieczać własne interesy w kontaktach z podmiotami zagranicznymi, nie nawiązywać w nader nieostrożny sposób współpracy w okolicznościach, które mogą wskazywać na oszustwa podatkowe. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że całokształt materiału dowodowego przemawia za przyjęciem, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że transakcje jakie zawierał ze wskazanymi podmiotami z Rosji w ujawnionych okolicznościach sprawy mogą stanowić oszustwo podatkowe. 2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił następnie, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie można pominąć wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W świetle tego wyroku zadeklarowane przez skarżącego dostawy eksportowe powinny być uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na fakturach wystawionych przez H. sp. z o.o., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów, które nie zostały wykorzystane następnie w transakcjach podlegających opodatkowaniu VAT. Towary opisane na tych fakturach były w całości przedmiotem kwestionowanych dostaw, traktowanych przez skarżącego jako eksport towarów. Skarżący, ani w kontrolowanym okresie, ani w następnych okresach rozliczeniowych, nie wykazywał dostaw krajowych, WDT, czy eksportu na rzecz innych podmiotów niż G.1. i P.S.. 2.11. Sąd pierwszej instancji jako niezasadne ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej ustawa o VAT). Podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. był brak związku zakupów wykazanych na tych fakturach z czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatek naliczony z tych faktur nie mógłby być odliczony również, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2.12. Sąd pierwszej instancji przedstawił zeznania złożone przez skarżącego na okoliczności dotyczące zawierania transakcji ze spółką H., B. sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Wynikało z nich, że skarżący znalazł te firmy w Wólce Kosowskiej i przez przypadek zakupił od nich towar, z uwagi na atrakcyjną cenę. Przedmiotem zakupu były tkaniny, koronka, koronka gipiurowa, siatki. Nigdy nie był w siedzibie spółki: był zaczepiany w Hali [...] przez sprzedawców, którzy oferowali mu towar, a następnie dostarczali towar bezpośrednio do jego samochodu wraz z fakturą i pobierali zapłatę (gotówka). Skarżący przed podjęciem współpracy nie weryfikował i nie posiadał żadnych dokumentów odnośnie statusu spółek: wpisu do KRS, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT, nadania numeru NIP i REGON. Nie sprawdzał też, czy spółki zatrudniają pracowników, czy posiadają odpowiednie zaplecze techniczne. Nie pamiętał (nie potrafił opisać) osób, z którymi kontaktował się przy zakupie towarów i którym przekazywał zapłatę za towar przy odbiorze. 2.13. W ocenie Sądu pierwszej instancji całokształt zebranego materiału dowodowego, oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na ustalenie, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z rzekomymi kontrahentami skarżącego nie można było nawiązać kontaktu, z uwagi na brak realnej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Korespondencja kierowana na adresy wskazane w KRS, niejednokrotnie na adresy tzw. "wirtualnych biur", każdorazowo nie była odbierana. W związku z powyższym nie było możliwości dotarcia do dokumentacji księgowej tych podmiotów, a w konsekwencji nie było również możliwe zweryfikowanie rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz uzyskanie jakichkolwiek dowodów wskazujących źródła nabycia towarów. Osoby zarządzające spółkami, które zostały wykazane na fakturach jako sprzedawcy towarów do skarżącego byli cudzoziemcami: obywatelami Wietnamu, z którymi także nie można było nawiązać żadnego kontaktu. Wszystkie podejmowane przez organ podatkowy próby przesłuchania ich w charakterze świadków okazały się bezskuteczne. Wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT: V., H. i G. (odpowiednio w dniach 12 kwietnia 2016 r., 18 listopada 2016 r. i 19 grudnia 2016 r.), z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, zaś B. (w dniu 03.07.2018 r.) z powodu nieskładania deklaracji. 2.14. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez wskazane podmioty. Oprócz faktur brak było jakichkolwiek innych dowodów odnoszących się do zawartych transakcji. Nie zdołano pozyskać również żadnych dokumentów u kontrahentów skarżącego. Podkreślił, że organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury jedynie od strony podmiotowej, przy czym nie ustaliły, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lecz, że skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił, wskazując, że potwierdzają je przede wszystkim zeznania samego skarżącego. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęte ustalenia i ich ocena prawna nie naruszały zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku i pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że skarżący dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, w tym czy posiadały otwarte rachunki bankowe, a także dokonywał zapłaty za zakupione towary w formie przelewu na konto kontrahentów m.in. G. Sp. z o.o. o H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., a także argumentacji skarżącego zawartej w skardze co do ich weryfikacji przez sprawdzenie numerów KRS, NIP, REGON, składanie deklaracji VAT-7, które to okoliczności wykluczają świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się przez skarżącego, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność, a co skutkuje brakiem możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a w konsekwencji brakiem kontroli kasacyjnej wyroku; 3.2.2. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 k.p.a. przez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na zaniechaniu stosowania "zasady zaufania do władcy publicznej" przez zaniechanie odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w treści skargi, w szczególności w zakresie dokonywania przez skarżącego należytej weryfikacji kontrahentów, co skutkowało rozpoznaniem sprawy w sposób, który nie budzi zaufania obywateli do władzy publicznej; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżący nie dokonał należytej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy skarżący dokonywał weryfikacji kontrahentów sprawdzając KRS, NIP, REGON, spółki posiadały otwarte rachunki bankowe oraz status czynnego podatnika VAT, otrzymywał od nich faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji oraz odbierał towar od pracowników spółek, a także dokonywał zapłaty za zakupione towary w formie przelewu na konto kontrahenta m.in. G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. oraz weryfikował deklaracje VAT-7 kontrahentów G.2. Sp. z o.o.. C. Sp. z o.o.. H. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.. co wyklucza świadomość lub ewentualna możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodna z prawem działalność, zaś organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji całkowicie pominęły powyższe w toku rozpoznania sprawy: 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. C w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego komunikatów IE-599 potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE dla oceny, czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz; 3.2.5. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że dokonywanie transakcji w miejscu, które jest narażone na aktywność nieuczciwych podmiotów – Centrum Handlowe w N. jest faktem powszechnie znanym i nie wymaga dowodu na podstawie art. 77 § 4 k.p.a.; 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, ze faktury wystawione na rzecz skarżącego nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez skarżącego, potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że skarżący zakupił te towary od H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., a organ podatkowy nie udowodnił, że nabył towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec braku konfrontacji działań skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu odzieżą oraz oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie skarżącego w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych (niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących rzekomo w nielegalnym łańcuch dostaw, krótki okres prowadzenia działalności), a także przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych (np. dokonywanie transakcji w miejscu, które jest narażone na aktywność nieuczciwych podmiotów – Centrum Handlowe w N., sposób określenia kosztów przewozu towarów) i uznawaniu ich za fakt powszechnie znane, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu; 3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że kontrahenci skarżącego nie mogli dostarczyć towarów, gdyż nie posiadali zaplecza kadrowego, podczas gdy nie udało się w ogóle przeprowadzić w tych podmiotach kontroli; 3.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że skarżący uczestniczył w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że skarżący mógł stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochował należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 oraz w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywcy nie dochodzi do zaistnienia dostawy towarów i w efekcie do wystąpienia eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu stawką 0% w rozumieniu ustawy o VAT; 3.3.2. art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w związku art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez nieuznanie kontrahentów skarżącego tj. G.1. i O.S. za nabywców towarów; 3.3.3. art. 2 ust 8 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów skarżącego tj. G.1. i O.S., a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżący zawyżył wartość eksportu towarów, podczas gdy zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie udowodniły niedochowania przez skarżącego należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wykazały, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty; 3.3.4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego zwłaszcza potwierdzeń przelewu za zakupione towary m.in. na konto kontrahenta G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. oraz weryfikowanych przez skarżącego deklaracji VAT-7 kontrahentów G.2. Sp. z o.o.. C. Sp. z o.o.. X. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.. wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów, a co potwierdzają m.in. komunikaty celne IC-599; 3.3.5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT zakupu towarów przez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz skarżącego nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez skarżącego należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty; 3.3.6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji gdy skarżący zweryfikował swoich kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce; 3.3.7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów materiałów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących i zarejestrowanych podmiotów, a płatności za towary były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT; 3.3.8. art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców wyrażające się w wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniu organów prowadzących postępowanie podatkowe oraz Sądu I instancji do skarżącego, co przejawia się w celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić skarżącego w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń o rzekomym świadomym uczestnictwie skarżącego w nierzetelnej działalności, a tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe, a także sądy administracyjne. 3.4. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z 8 października 2025 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna – tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt I FSK 1899/22 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2016 r.), I FSK 1900/22 (podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r.), kwiecień 2016 r.), I FSK 1916/22 (podatek od towarów i usług za luty 2016 r.), I FSK 19127/22 (podatek od towarów i usług za listopad 2016 r.) – nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała podanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza podniesiony w pkt 3.2.1. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA). Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.3. Całkowicie chybione były podniesione w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 77 § 1 i § 4 k.p.a., gdyż przepisy z oczywistych względów nie były w rozpoznawanej sprawie stosowane. Art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przesądza, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. 4.4. Poddając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności, nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA). 4.5. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, z których wynikało, że skarżący nie nabył towaru od dostawców uwidocznionych w fakturach, natomiast zakupił te wyroby od innych, nieustalonych podmiotów. Ponadto organy podatkowe obydwu instancji stanęły na stanowisku, że wyeksportowany towar nie trafił do jego fakturowych odbiorców w Rosji (chociaż opuścił Unię Europejską). Na podstawie tych ustaleń zakwestionowano prawo do odliczenia przez skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez niego 0% stawki podatkowej, właściwej dla eksportu towarów. 4.6. W rozpoznawanej – co należy podkreślić – organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nie ustaliły, że dostawy towarów były "fikcyjne" i że udokumentowano je pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyrobami tekstylnymi). Przyjęto natomiast, że towary te nie mogły być dostarczone przez podmioty wystawiające faktury. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) skarżącego, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W treści oraz w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie podważono powyższych ustaleń, tj. że skarżący nie nabył towaru od dostawców uwidocznionych w fakturach, tj. H. sp. z o.o., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. i że zakupił te wyroby od innych, nieustalonych podmiotów. W tym kontekście należy podkreślić, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług: system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedla prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. 4.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się przede wszystkim na próbie wykazania, że błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego polegała na przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji w zakresie eksportu towarów (dokumentowanego fakturami wystawionymi przez skarżącego dla rosyjskich kontrahentów G.1. i P.S.) oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako dostawcy figurowały podmioty: H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Argumentowano, że za błędnymi ustaleniami faktycznymi przemawia to, że z przeprowadzonej w sprawie kontroli podatkowej wynikało, że spółki, z którymi skarżący dokonywał w kontrolowanym okresie transakcji, zachowały formalne warunki prowadzenia działalności gospodarczej takie jak: zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej, dokonanie rejestracji w podatku VAT, wynajęcie lokalu/magazynu, w których miała być prowadzona działalność gospodarcza, składanie deklaracji VAT-7. Podkreślono, że skarżący dokonywał weryfikacji, czy kontrahenci składają deklaracje VAT-7 przed nawiązaniem stałej współpracy, co potwierdzały załączone do akt sprawy deklaracje VAT-7 m.in. spółek: C. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. (str. 8 – 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie powyższe zarzuty, stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi dostawcami. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przekonująco i wnikliwie ocenił prawidłowość przyjętych ustaleń i ocen. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego. Trafnie zwrócił uwagę na to, że z przyjętych ustaleń wynikało, że spółki G. i H., które były kontrahentami skarżącego co najmniej od lutego 2015 r. (G.) i od czerwca 2015 r. (H.) były podatnikami w podatku od towarów i usług dopiero od 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że już ówczesna ich weryfikacja w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT ujawniłaby, że skarżący ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotami. Gdyby – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – skarżący zasięgnął informacji, czy jego kontrahenci rozliczają się z tytułu VAT, dowiedziałby się, że spółki H., G. i V. nie składały deklaracji podatkowych. Do tych ustaleń i ocen nie odniesiono się w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na "prawidłową weryfikację" tych kontrahentów. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że ogół wykazanych okoliczności świadczył o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący co najmniej powinien był przewidzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Należy przy tym zauważyć, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że prawo państw członkowskich Unii Europejskiej przeciwstawia się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. 4.10. W podanym wyżej kontekście, nawiązując do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA). 4.11. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, zasadnie przyjął, że istniały okoliczności, które powinny skłaniać skarżącego do przezorności w relacjach handlowych, które – jak sam przyznał – dokonywał z przypadkowo napotykanymi osobami, nie upewniając się nie tylko co do tego, czy są one tymi, za które się podają, ale nie sprawdzając nawet, czy mają one miejsce do prowadzenia działalności gospodarczej (boks, czy pawilon) w Centrum Handlowym, w którym dokonywano czynności. Takie zachowanie odbiega od standardów zachowania przezornego przedsiębiorcy, kształtowanych nie tylko w sferze prawa podatkowego, ale nawet w płaszczyźnie prawa karnego (niebezpieczeństwo paserstwa). Ponadto, nie bez znaczenia jest to, że "fakturowi kontrahenci" skarżącego swoje siedziby mieli w wirtualnych biurach. Ten fakt – w połączeniu z uprzednio artykułowanymi okolicznościami – powinien skłaniać skarżącego do ostrożności. Skoro zaś – w realiach przedmiotowej sprawy – nie sposób było przyjąć, że towar pochodził od podmiotów uwidocznionych w fakturach, zaburzeniu uległ ciąg naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług, sprawiający, że ciężar podatku od towarów i usług spoczywa na konsumencie, natomiast wspomniana danina publiczna jest neutralna dla przedsiębiorcy (podatnika w znaczeniu prawnym). Zważywszy na jednoczesny brak należytej staranności skarżącego w kontaktach z jej dostawcami, uzasadniało to kwestionowanie odliczenia przez niego naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych podmiotowo faktur VAT. 4.12. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny "transakcji eksportowych". Chybiony był podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego komunikatów IE-599 potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE. W trakcie postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wykazano, że towar opuścił granice Polski oraz Unii Europejskiej, natomiast nie trafił do rosyjskich podmiotów uwidocznionych w fakturach. Ustalono przy tym – co jest istotne – że skarżący powinien był wiedzieć, że wykonywane z jego udziałem dostawy eksportowe mogą wiązać się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena nie ma cech dowolności i zasługuje na akceptację. Trafne jest bowiem stanowisko, że od profesjonalnego przedsiębiorcy należy wymagać takiego ukształtowania stosunków handlowych z kontrahentami, aby zabezpieczać własne interesy w kontaktach z podmiotami zagranicznymi i nie nawiązywać w nader nieostrożny sposób współpracy w okolicznościach, które mogą wskazywać na oszustwa podatkowe. 4.13. W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji zasadnie przywołał treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie sygn. C-653/18 (Lex nr 2731862). W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. 4.14. Przenosząc powyższy wyrok na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że wobec braku wątpliwości co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, istotne znaczenie miała nie tyle tożsamość "pozaunijnego odbiorcy" towarów, co prawidłowość transakcji krajowych, poprzedzających eksport. Istotne jest, czy podczas ich realizacji doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Właśnie ta okoliczność godziłaby bowiem w system unijnego podatku od wartości dodanej. Ten element stanu faktycznego sprawy słusznie wzbudził wątpliwości nie tylko administracji podatkowej, ale i Sądu pierwszej instancji. Rzecz bowiem w tym, że – jak już wcześniej wskazano – kto inny niż partnerzy handlowi skarżącego uwidocznieni w fakturach dostarczył jej towar, następnie będący przedmiotem eksportu do Rosji. To zaś zakłóciło mechanizm naliczania i odliczenia podatku, jako instrument kształtowania opodatkowania wartości dodanej towaru. W realiach rozpoznawanej sprawy pierwszoplanowe znaczenie miał – wcześniej już artykułowany – brak ostrożności skarżącego w kontaktach z jej krajowymi dostawcami. To on, w powiązaniu z tym, że towar ponad wszelką wątpliwość nie pochodził od jego fakturowych dostawców, a następnie został wywieziony do Rosji przesądził o artykułowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oszustwie popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 4.15. Reasumując; wydając zaskarżoną decyzję przyjęto, jako bezsporne, ustalenie, że towary będące przedmiotem kwestionowanych dostaw zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium. Sąd pierwszej instancji – przywołując wspomniany już wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 – przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerną i wnikliwą ocenę zgodności z prawem tej części zaskarżonej decyzji. Po przywołaniu istotnych w tym zakresie okoliczności faktycznych, podkreślił, że administracja rosyjska potwierdziła uzasadnione wątpliwości organu co do rzetelności deklarowanych za kontrolowany okres transakcji eksportu wyrobów odzieżowych. Istotnym jest – czego nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej – że deklarowane przez skarżącego dostawy "eksportowe" nie zostały opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostaw krajowych. Przyjęto natomiast, że skarżący zawyżył w marcu 2016 r. wartość eksportu towarów o kwotę 366.900,00 zł (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4.16. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3.8. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Jak już to zostało odnotowane, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad i reguł przyjętych w Ordynacji podatkowej. Wbrew temu zarzutowi nie przypisano skarżącemu "rzekomego świadomego uczestnictwa w nierzetelnej działalności". Natomiast to, że skarżący nie zgadzał się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznaczało, że nastawienie organów podatkowych wyrażało się "w wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniu". 4.17. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Treść tych zarzutów wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania tego przepisu ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Odnotować przy tym można, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena wykładni oraz zastosowania tych przepisów, w tym zwłaszcza naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11 szeroko zacytowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 4.18. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sylwester Golec Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.