I FSK 1813/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1356/20 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.46.2020.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank, skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części i zasądził koszty postępowania od organu. Stan sprawy był następujący. 1.2. W dniu 30 stycznia 2020 r. Bank złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż wnioskodawcy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm., dalej: p.b.). Niniejszy wniosek dotyczy nabywania i zbywania przez Bank praw i obowiązków lub wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę. W przypadku niewypłaconych części kredytów - przedmiotem transakcji są prawa i obowiązki z umowy kredytowej (w tym obowiązek wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy w odpowiedniej części). Natomiast w przypadku wypłaconych części kredytów - przedmiotem transakcji są wierzytelności z umowy kredytowej (tj. prawo do domagania się spłaty kredytu od kredytobiorcy wraz z odsetkami). Bank dokonuje transakcji zbywania kredytów zarówno z kontrahentami krajowymi, jak i kontrahentami zagranicznymi. Należy rozróżnić dwie podstawowe grupy w zakresie zbywania kredytów przez Bank. Pierwsza grupa dotyczy transakcji odbywających się w ramach syndykacji pierwotnej i dotyczy kredytów konsorcjalnych. Ze względu na stopień, w jakim dany kredyt został wypłacony oraz sposób określenia wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty: Kredyt nie został w ogóle wypłacony, opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna), opcja prowizja przygotowawcza; Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa włącznie część kredytu, która nie została wypłacona: opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna), opcja prowizja przygotowawcza; Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej wskazanych części: w zakresie wypłaconej części kredytu (opcja dyskonto i/lub opcja opłata transakcyjna albo alternatywa rozłączna, opcja prowizja przygotowawcza; o w zakresie niewypłaconej części kredytu: o opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna) o opcja prowizja przygotowawcza. Druga grupa opisywanych przypadków dotyczy transakcji odbywających się w ramach syndykacji wtórnej i dotyczy kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych. Ze względu na stopień, w jakim dany kredyt został wypłacony oraz sposób określenia wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty: - kredyt nie został w ogóle wypłacony (opcja opłata transakcyjna); - kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część kredytu, która nie została wypłacona (opcja opłata transakcyjna); - kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część kredytu, która została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część kredytu, która nie została jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej wskazanych części: w zakresie wypłaconej części kredytu (opcja dyskonto i/lub opcja opłata transakcyjna), a w zakresie niewypłaconej części kredytu (opcja opłata transakcyjna). Wnioskodawca wskazał szczegółową listę transakcji zbycia/nabycia kredytów przez Bank objętych niniejszym wnioskiem. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy transakcje opisane w pkt I.1.A i I.2.A stanowią dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT? 2. Czy transakcje opisane w pkt I.1.B i I.2.B stanowią dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska? 3. Czy transakcje opisane w pkt II.1.A i II.2.A nie stanowią dla Banku czynności podlegających VAT? 4. Czy transakcje opisane w pkt II.1.B i II.2.B stanowią dla Banku import usług zwolniony z VAT? 5. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) i), I.1.A b) i), I.1.A c) W) i), I.1.A c) K) i), I.2.A a) i), I.2.A b) i), I.2.A c) W) i), 1.2.A c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej? 6. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) ii), I.1.A b) ii), I.1.A c) W) ii), I.1.A c) K) ii), I.2.A a) ii), I.2.A b) ii), I.2.A c) W) ii), I.2.A c) K) ii) stanowi kwota prowizji przygotowawczej? 7. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iii) i I.2.A c) W) iii) stanowi kwota dyskonta? 8. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iv) i I.2.A c) W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej? 9. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt i I.1.B a) i), II.1.B b) i), II.1.B c) W) i), II.1.B c) K) i), II.2.B a) i), II.2.B b) i), II.2.B c) W) i), II.2.B c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej? 10. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) ii), II.1.B b) ii), II.1.B c) W) ii) II.1.B c) K) ii), II.2.B a) ii), II.2.B b) ii), II.2.B c) W) ii), II.2.B.c) K) ii) stanowi kwota prowizji przygotowawczej? 11. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iii) i II.2.B c) W) iii) stanowi kwota dyskonta? 12. Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iv) i II.2.B c) W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej? Wnioskodawca stoi na stanowisku, że: 1. Transakcje opisane w pkt I.1.A i I.2.A stanowią dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT. 2. Transakcje opisane w pkt I.1.B i I.2.B stanowią dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska. 3. Transakcje opisane w pkt II.1.A i II.2A nie stanowią dla Banku czynności podlegających VAT. 4. Transakcje opisane w pkt II.1.B i II.2.B stanowią dla Banku import usług zwolniony z VAT. 5. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) i), I.1.A b) i), I.1.A c) W) i), I.1.A c) K) i), I.2.A a) i), I.2.A b) i), I.2.A c) W) i), I.2.A c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej. 6. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) ii), I.1.A b) ii), I.1.A c) W) ii), I.1.A c) K) ii), I.2.A a) ii), I.2.A b) (ii), I.2.A c) W) ii), I.2.A c) K) ii) stanowi kwota prowizji przygotowawczej. 7. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iii) i I.2.A c) W) iii) stanowi kwota dyskonta. 8. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iv) i I.2.A c) W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej. 9. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) i), II.1.B b) i), II.1.B c) W) i), II.1.B c) K) i), II.2.B a) i), II.2.B b) i), II.2.B c) W) i), II.2.B c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej. 10. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) ii), II.1.B b) ii), II.1.B c) W) (ii), II.1.B c) K) ii), II.2.B a) ii), II.2.B b) ii), II.2.B c) W) ii), II.2.Bc) K) ii) stanowi kwota prowizji przygotowawczej. 11. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iii) i II.2.B c) W) iii) stanowi kwota dyskonta. 12. Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iv) i 11.2.B c) W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej. DKIS po dokonaniu analizy okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pozostałych pytań za prawidłowe. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do WSA w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, tj. w jakiej organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, są opodatkowane stawką podatku VAT 23% podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów czynności te nie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową; 2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te będą miały zastosowanie do czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do tych czynności; 3) art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę nie mieszczą się w pojęciu, zwolnionych z VAT, usług udzielania kredytów o których mowa w tym przepisie, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu czynności te powinny zostać zakwalifikowane jako usługi udzielania kredytów w rozumieniu tego przepisu; 4) art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez jego brak zastosowania, polegający na przyjęciu, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do tych czynności; 5) art. 43 ust. 15 pkt 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, mieszczą się w pojęciu, opodatkowanych stawką podatku VAT 23%, usług ściągania długów o których mowa w tych przepisach, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów czynności te nie mogą zostać zakwalifikowane jako opodatkowane stawką podatku VAT 23% usługi ściągania długów w rozumieniu tych przepisów; 6) art. 43 ust. 15 pkt 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy te będą miały zastosowanie do czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepisy te nie znajduje zastosowania do tych czynności; 7) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, nie mieszczą się w pojęciu, zwolnionych z VAT, usług w zakresie długów, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu czynności te powinny zostać zakwalifikowane jako usługi w zakresie długów w rozumieniu tego przepisu; 8) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez jego brak zastosowania, polegający na przyjęciu, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota Kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do tych czynności. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania, czy transakcje zbycia wierzytelności oraz praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych przez Bank, mieszczą się pojęciu usług zwolnionych (usług udzielania kredytów), tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem czwartym. Zdaniem skarżącego, jednym z kluczowych następstw zbycia praw i obowiązków z ww. umów kredytowych jest przejęcie przez nabywcę obowiązku wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy, z czym skorelowane jest, na dalszym etapie (tj. po wypłacie kwoty kredytu), otrzymanie spłaty kredytu od kredytobiorcy. Skarżący neguje stanowisko organu, zgodnie z którym czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę nie mieszczą się w pojęciu zwolnionych z VAT, usług udzielania kredytów. Z kolei czynności zbywania wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę nie będą mieściły się w definicji ściągania długów. Odmienne do spornej kwestii odniósł się organ, stwierdzając, że przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Zatem, transakcje zbycia przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych stanowiące import usług będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Natomiast w przypadku wierzytelności z tytułu wypłaconych kredytów w całości lub w części skarżący zbędzie wierzytelności przysługujące mu jako cedentowi na rzecz kontrahenta zagranicznego. Wedle DKIS, kontrahent zagraniczny spowoduje "uwolnienie" cedenta (skarżącego) od ciężaru egzekwowania wierzytelności, zatem wskazane transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 3.3. Przede wszystkim rozważenia wymaga stanowisko skarżącego (będącego Bankiem - cedentem), w sytuacji zbycia praw i obowiązków z zawartej umowy kredytowej na rzecz kontrahenta zagranicznego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił od podatku usługi "udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych". Zdaniem Sądu i instancji, zwolnienie to może mieć zastosowania do usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż z chwilą dokonania przelewu wierzytelności na rzecz Banku, staje się nim kontrahent zagraniczny. W ocenie Sądu, niewątpliwie zatem, zgodnie z art. 509 K.c. z chwilą dokonania przelewu praw i obowiązków na rzecz kontrahenta zagranicznego w uprawnienia zbywcy wchodzi ten ostatni, który dokonuje wypłaty środków tytułem zawartej umowy kredytowej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z "umowami kredytu", które przede wszystkim stanowią umowy używane w ramach obrotu bankowego. Jako taka jest także regulowana przepisami Prawa bankowego (art. 69 i następne). Z treści art. 69 p.b. wynika, iż przez umowę kredytu bank oddaje pożyczkobiorcy określoną sumę środków pieniężnych. W zamian pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami oraz zapłaty prowizji za udzielenie kredytu. W odróżnieniu od pożyczki określonej w przepisach kodeksu cywilnego, przy umowie kredytu muszą być określone odsetki. Dodatkowo bank pobiera prowizję za udzielenie kredytu. W ocenie sądu orzekającego w sprawie "pożyczkodawca" podobnie zresztą jak "osoba udzielająca pożyczki" w rozumieniu innych wersji językowych, to tyle co wierzyciel z umowy pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego). Nieprawidłowe zatem jest rozumienie pojęcia "pożyczkodawca" jako "dającego pożyczkę". Upatrywanie wykładni prawotwórczej w takim rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT czy art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie może być zaakceptowane. Powyższe stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15. NSA w powołanym wyroku wyjaśnił, że ustawodawca wielokrotnie odnosi się do stron danej umowy nazwanej w sposób specyficzny dla tej umowy (sprzedawca-kupujący, wynajmujący-najemca, zleceniodawca-zleceniobiorca, finansujący-korzystający, kredytodawca-kredytobiorca itd.), co nie oznacza, że należy te określenia rozumieć inaczej niż relację występującą dokładnie między tymi dwoma podmiotami jako wierzycielem i dłużnikiem z konkretnej umowy. Skoro tak, to w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany jednego z tych podmiotów, czy to po stronie wierzyciela czy dłużnika (a więc między innymi na podstawie art. 509 K.c.), podmiot "ustępujący" traci przymiot określający jego dotychczasową relację w ramach umowy, z której "wychodzi". Zbywca wierzytelności staje się "poprzednim wierzycielem" (art. 512 K.c.). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za własne. W ocenie Sądu, nie można przywiązywać przesądzającego znaczenia temu, że w rozumieniu potocznym "pożyczkodawca/kredytodawca" jest "osobą udzielającą pożyczki/kredytu". Nie można zgodzić się z tym (do czego w istocie zmierza organ w swoich wywodach), że do "pierwotnego" pożyczkodawcy (kredytodawcy) stosują się wszystkie przepisy traktujące o uprawnieniach pożyczkodawcy (kredytodawcy), niezależnie od tego, czy wierzytelność z tytułu pożyczki (kredyty) mu przysługuje, czy nie. Przywiązywanie nadmiernej wagi do jednorazowej, występującej na początku umowy kredytu czynności "udzielenia pożyczki" prowadzi do absurdalnych wniosków, np. utrzymujących podatkowe status quo danego podmiotu, mimo braku do tego jakichkolwiek podstaw prawno-ekonomicznych. Gdyby analogiczne rozumowanie odnieść przykładowo do relacji wynajmujący-najemca, doszłoby do sytuacji, w której wynajmujący dalej mógłby się na swój status powoływać, tylko dlatego, że to on oddał rzecz do używania, choćby rzecz zmieniła od tego czasu kilkakrotnie właściciela. Stąd jedyne zgodne z logiką rozumienie określenia "pożyczkodawca/kredytodawca" to "wierzyciel z umowy pożyczki/kredytu" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "pożyczkodawcy/kredytodawcy"). Zbycie wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) oznacza zatem ustąpienie zbywcy z roli "pożyczkodawcy/kredytodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności, tj. w niniejszej sprawie kontrahenta zagranicznego. Potwierdza to dodatkowo powyższe stanowisko, że w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowych/kredytowych na kontrahenta zagranicznego, to kontrahent ten staje się podmiotem uprawnionym (wierzycielem) z umowy pożyczki (kredytu), a zatem pożyczkodawcą/kredytodawcą w rozumieniu analizowanej regulacji. W sprawie natomiast decydujące jest – jak wskazano powyżej - rozumienie określenia "pożyczkodawca/kredytodawca" jako "wierzyciel z umowy pożyczki/kredytu" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "pożyczkodawcy/kredytodawcy"). Kontrahent zagraniczny w okolicznościach przedstawionych we wniosku nabywa wierzytelności od zbywcy (skarżącego-cedenta), a więc tamten nie ma do nich już żadnych praw, czy to właścicielskich, czy quasi-właścicielskich. Zbywca nie jest już pożyczkodawcą (kredytodawcą) ani w znaczeniu prawnym, ani w znaczeniu ekonomicznym. Po zbyciu wierzytelności, zbywcę z pożyczkobiorcami (kredytobiorcami) nie będzie łączyła żadna relacja, bowiem w jego prawa i obowiązku wejdzie aktualny wierzyciel, czyli kontrahent zagraniczny. Niewątpliwie w przedstawionym opisie stanu faktycznego wypłacającym kredyt (w części lub całości) jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej który to nabył go, stając się kredytodawcą (skarżący będący Bankiem). Niewątpliwie to skarżący wpierw nabywając w drodze cesji prawa i obowiązki wynikające z umów kredytu posiada zarówno prawa i obowiązki z tym związane, jak i wierzytelności, a kontrahent zagraniczny nabywa następczo od zbywcy wierzytelności wobec kredytodawców. Nie oznacza to jednak, że nie doszło "do usługi udzielenia kredytu" przez Bank. Skoro bowiem Bank zbył przysługujące mu prawa i obowiązki wynikające z tytułu zawartych umów kredytu, to musiał wpierw mieć do nich prawa i je nabyć. Niewątpliwie natomiast we wskazanym zdarzeniu przyszłym to kontrahent zagraniczny dokonuje wypłaty kredytu (części lub całości), gdyż wstępuje w rolę kredytodawcy na mocy umowy cesji praw i obowiązków. Wypłata "transzy kredytu", jak określa to DKIS, powiązana jest i wynika wprost z "usługi udzielenia kredytu" dokonanej przez Bank. Innymi słowy, to Bank formalnie udziela kredytu czy też nabywa uprawnienia na podstawie cesji praw i obowiązków, przy czym następczo dopiero zbywa prawa i obowiązków z tytułu zawartych umów kredytowych na rzecz kontrahenta zagranicznego. Kontrahent zagraniczny wchodzi w prawa i obowiązki na mocy umowy przeniesienia praw i obowiązków zbytych przez Bank i z tytułu obowiązku wypłaty kwoty kredytu będzie otrzymywał spłaty kredytu od kredytobiorcy. DKIS przyjął natomiast, że "udzielanie kredytu" to usługa, która zachodzi pomiędzy kredytodawcą, a kredytobiorcą, natomiast w sprawie będącej przedmiotem sporu przedmiotowa transakcja zachodzi pomiędzy kredytodawcą, a podmiotem przejmującym prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu (kontrahentem). Stwierdzenie to jest o tyle zasadne, że kredytodawcą stał się Bank niejako następczo, a w wyniku umowy cesji dochodzi do zbycia prawa i obowiązków i ustąpienia z tej roli na rzecz kontrahenta zagranicznego. Powyższe nie zaprzecza jednak, temu że to skarżący miał udzielić kredytu (pożyczki), bądź udzielił go tylko w części - kredytobiorcy. Wedle języka potocznego "udzielanie" należy rozumieć jako "dać lub użyczyć czegoś", "umożliwić uzyskanie czegoś", "wyrazić zgodę na coś" (słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/udzielic;2532120.html). Za szerokim rozumieniem wyrażenia "udzielania kredytów" wypowiedział się w Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 [...] (ECLI:EU:C:2019:412), uznając, że, wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", zawarte w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować szeroko, a jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe (por. pkt 44). Zważywszy na ww. stanowisko TSUE w zakresie wykładni pojęcia "udzielenia kredytu", które, zdaniem TSUE, obejmuje również ww. sytuacje odległe od klasycznego udzielenia kredytu bankowego. Tym bardziej, w zakres tego pojęcia wchodzić powinna sytuacja taka, jak będąca przedmiotem wniosku Banku, bowiem jest ona równoznaczna z klasycznym udzieleniem kredytu przez pierwotnego kredytodawcę. W konsekwencji DKIS dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do tych czynności, zatem zarzut Banku w tym zakresie jest zasadny. 3.4. Przechodząc do drugiej kwestii spornej dotyczącej czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, Sąd nie podzielił argumentacji organu, zgodnie z którą będą one mieściły się w definicji ściąganiu długów. W ocenie Sądu, organ niesłusznie odmówił zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie dokonując kwalifikacji usługi zbycia wierzytelności kredytowych jako usługi w zakresie długów, o której mowa w tym przepisie. Oceniając powyższe należy dojść do przekonania, że Bank zbywa wierzytelności wynikające z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części lub całości została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę w drodze cesji. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego zawartego w wniosku wynika, że na nabywcy (kontrahent zagraniczny) nie ciąży obowiązek żadnych świadczeń na rzecz zbywcy. Celem umowy nie jest windykacja długów, lecz przeniesienie własności wierzytelności. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zbywa wierzytelności pewne i niewymagalne. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. W szczególności opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, aby kontrahent zagraniczny świadczył na rzecz sprzedającego dodatkowe usługi windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności, ani o jakichkolwiek świadczeniach pieniężnych ze strony zbywcy po zapłacie ceny. Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Bank wprost wskazuje natomiast, że głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością w postaci otrzymania odsetek przez nabywcę - kontrahenta zagranicznego. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zbywa wierzytelności w drodze cesji, na podstawie art. 509 K.c. Organ interpretacyjny, wyrażając swoje stanowisko interpretacji uznaje, że czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę będą mieściły się w definicji ściągania długów czy windykacji należności. Usługa ściągania długów obejmuje te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie. Okoliczności te nie wynikają jednak ze zdarzenia przyszłego opisanego przez Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, bowiem Bank wskazuje, że kontrahent zagraniczny nie będzie miał regresu w stosunku do zbywcy. Z kolei factoring jest umową o charakterze złożonym i kompleksowym, a usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W ramach usług faktoringu, następuje nabycie przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności). Zgodnie z wykładnią celowościową, decydujące znaczenie, czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie długów jest zasadniczy cel, jaki przyświecał zawarciu umowy (przyczyny i skutki ekonomiczne transakcji). Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy takie usługi przede wszystkim zmierzają w istocie do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym elementem jest udzielenie finansowania. Jeżeli celem umowy jest udzielenie finansowania, nabycie wierzytelności powinno być zakwalifikowane jako usługa w zakresie długów, gdyż przechodząca na kontrahenta zagranicznego wierzytelność jest skorelowana z zobowiązaniem klienta do spłaty długu. Organ niejako automatycznie zakwalifikował zbycie wierzytelności na rzecz kontrahenta zagranicznego jako usługę ściągania długów, nie analizując zakresu pojęcia "usługi w zakresie długów". Tymczasem należy zauważyć, że pojęcie "usługi w zakresie długów" jest pojęciem szerszym od "usługi ściągania długów". Tymczasem ustawodawca rozgraniczył powyższe usługi i nie każda usługa w zakresie długów jest jednocześnie usługą ściągania długów. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Bank również nie opisuje, że nabywca wierzytelności będzie wykonywał na rzecz zbywcy dodatkowe czynności. Nawet jeśli w przyszłości będzie zmuszony podjąć działania windykacyjne wobec nabytych wierzytelności, to brak jest podstaw do uznania, że takie czynności będą wykonywane na rzecz zbywcy. Celem gospodarczym tych transakcji nie jest zatem uwolnienie cedenta od dolegliwości związanych z posiadaniem czy egzekucją wierzytelności, ale chęć uzyskania korzyści, które do tej pory przysługiwały cedentowi. We wniosku zastrzeżono, że nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy. Przypomnieć należy, że dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klienta. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości. WSA w Warszawie wyroku z 3 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 783/08, wyjaśnił natomiast, że usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Natomiast w wyroku z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FSK 1388/12, NSA stwierdził, że dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów? Podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego. W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności. Powyżej powołane stanowiska sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił. Tak więc uznać należało, że nabycie dobrych wierzytelności przez kontrahenta zagranicznego nie stanowi factoringu, gdyż poza nabyciem wierzytelności nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec zbywcy dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością (takowe nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego). Powtórzyć należy, że dla nabywcy wierzytelności głównym celem transakcji będących przedmiotem wniosku jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością w postaci odsetek. Faktoring, czy inne usługi windykacyjne swoją istotę biorą z wyręczenia wierzyciela ze ściągania (jego) długu. Istotą cesji wierzytelności nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta). Analogiczny pogląd wyrażono w wyrokach NSA: z 14 lutego 2018 r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13. Na potrzeby podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie czy transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Skoro nabycie wierzytelności wiąże się z możliwością domagania się spełnienia świadczenia przez dłużnika, to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przedmiotem transakcji jest udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nabywcę przejdą prawa związane z wierzytelnością pożyczkową. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów, przy czym w opisie przedstawionym we wniosku jednoznacznie wyłączono z tych usług, usługę ściągania długów. Nabywanie wierzytelności w ramach opisanej umowy powinno zatem zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów, korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u ustawy o VAT. Powyższa argumentacja znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13, uznał, że nabycie wierzytelności i powiązana z nim usługa finansowania dłużnika są zwolnione z VAT. NSA uznał, że w przypadku, gdy bank, poza udzieleniem finansowania poprzez wykup nieprzedawnionych i niewymagalnych wierzytelności wynikających z obrotu gospodarczego, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami, to wówczas bank nie świadczy na rzecz zbywcy usług ściągania długów (opodatkowanych podstawową stawką VAT), lecz usługę korzystającą ze zwolnienia od VAT zarówno w odniesieniu do czynności nabycia wierzytelności, jak i udzielenia finansowania. Mając powyższe na względzie, nie można zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Kontrahent zagraniczny nabyte wierzytelności będzie mógł egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba; jak wskazano we wniosku w momencie nabycia wierzytelności potrzeb windykacyjnych nie ma. Nie ma pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usług jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa; nabywane wierzytelności są pewne i niewymagalne. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nabycie wierzytelności nie powinno być uznane za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między nabywcą a zbywcą, po dokonaniu nabycia wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przez czynności skarżącego nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub premiowanie (przez zbywcę) za obsługę nabytej wierzytelności. Przedstawione wnioski wynikające w wykładni językowej wskazanych przepisów ustawy o VAT wspiera też treść prawa unijnego. Jak wykazano na wstępie sposób ujęcia wyłączenia ze zwolnienia różni się w treści Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 112. Różnica tkwi w tym, że w Szóstej Dyrektywie wyjątek do zwolnienia obejmował "odzyskiwanie długów i faktoring", a więc transakcje ujmowane obok siebie, ale wobec użycia spójnika "i" rozumiane jako odrębne. W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie "windykacji należności", bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności. Z tych względów zasadne są zarzuty skarżącego o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu, w całości lub w części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę należy uznać za zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do wniosków przeciwnych i tym samym opisane powyżej czynności nie powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, co w konsekwencji winno prowadzić do ich opodatkowania stawką podstawową 23%, 2. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 15 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, iż czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę należy uznać za zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do wniosków przeciwnych i tym samym opisane powyżej czynności nie powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, co w konsekwencji winno prowadzić do ich opodatkowania stawką podstawową 23%. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania, czy transakcje zbycia wierzytelności oraz praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych przez Bank mieszczą się pojęciu usług zwolnionych (usług udzielania kredytów). 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu prawa materialnego (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 15 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) poprzez ich błędna wykładnię. W opinii organu, po pierwsze, czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę nie mieszczą się w pojęciu zwolnionych z VAT usług udzielania kredytów (zarzut 1 skargi kasacyjnej), a z kolei czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę będą mieściły się w definicji ściągania długów (zarzut 2). W przekonaniu organu w obydwu przypadkach powinno to prowadzić do opodatkowania ww. czynności stawką podstawową 23% VAT. 5.4. Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 40, nie ma jednak zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). Na gruncie tych regulacji w orzecznictwie ukształtował się pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też, że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Ze zwolnienia korzystać będą zatem tylko takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 986/20). Podkreślić przy tym należy, że istotą cesji wierzytelności nie jest ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy faktoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym faktoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym faktoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 469/19). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach z 2 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1114/23 i 1296/23. 5.5. Zwrócić również należy uwagę na to, że przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie stanowi interpretacja indywidualna, tj. akt administracyjny wydawany w specyficznym trybie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc obowiązek składającego taki wniosek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a podany opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak też dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18). 5.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji co do tego, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym: - organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do czynności zbywania przez Bank praw i obowiązków z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu, w całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę; - organ błędnie argumentuje, że czynności zbywania przez Bank wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu w części została wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, będą mieściły się w definicji ściąganiu długów. Przez to organ niesłusznie odmówił zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie dokonując kwalifikacji usługi zbycia wierzytelności kredytowych jako usługi w zakresie długów, o której mowa w tym przepisie. Prawidłowo przy tym zauważył Sąd, że nabycie wierzytelności nie powinno być uznane za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między nabywcą a zbywcą, po dokonaniu nabycia wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przez czynności skarżącego nie dochodzi więc - wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub premiowanie (przez zbywcę) za obsługę nabytej wierzytelności. Odnotować również należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji, w której podmiot udzielający kredytu jest podmiotem, na którego rzecz następuje spłata kredytu (jak to ma miejsce w przypadku "zwykłego" udzielenia kredytu, bez zbycia praw i obowiązków z umowy kredytu przez pierwotnego kredytodawcę) z przypadkiem opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku (kiedy podmiotem wypłacającym kredyt jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej zawartej przez pierwotnego kredytodawcę). Zdaniem Banku, obie ww. sytuacje powinny być traktowane jednolicie na gruncie VAT, tj. jako usługa udzielania kredytu, podlegająca zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Z kolei dla nabywcy wierzytelności głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością (odsetki), a nie uwolnienie zbywcy z obowiązku samodzielnego dochodzenia wierzytelności. W związku z powyższym, w ocenie Banku nie są spełnione przesłanki podlegającej opodatkowaniu VAT czynności z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT (tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu). Jednocześnie są spełnione przesłanki, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnienia z VAT dla usług w zakresie długów. Z opisu stanu faktycznego (którym, jak wskazano wcześniej, zarówno organy interpretacyjne, jak i sądy administracyjne są związane), wprost wynika zatem, że zbywanie wierzytelności przez skarżącego nie następuje w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy (tymczasem, jak zasadnie wytknął to Sąd wojewódzki, organ niejako automatycznie zakwalifikował zbycie wierzytelności na rzecz kontrahenta zagranicznego jako usługę ściągania długów, nie analizując zakresu pojęcia "usługi w zakresie długów". Stanowisko organu, że zbycie wierzytelności na rzecz kontrahenta zagranicznego stanowi usługę ściągania długów, pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności z elementami opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. 5.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepisy prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). 5.8. W konsekwencji skarga kasacyjna organu jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 5.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1867). sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski