I FSK 1810/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do listopada 2010 r., za marzec i grudzień 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Gminy R. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do listopada 2010 r., za marzec i grudzień 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania organy obydwu instancji, opierając się o treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, zakwestionowały prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w P., roboty dodatkowe oczyszczalni ścieków oraz inwestycje związane z poprawą infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, które to inwestycje po ich ukończeniu zostały przekazane Zakładowi Gospodarki Komunalnej w R. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych związanych z dostawą wody i odprowadzaniem nieczystości, gdyż czyni to przy nieodpłatnym wykorzystaniu inwestycji wykonanej przez Gminę odrębny od jej struktury podatnik od towarów i usług, którym jest Zakład Gospodarki Komunalnej. Z kolei w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie rozpoznającego odwołanie Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem został naliczony podatek, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tymczasem inwestycja wodociągowo - kanalizacyjna była dokonana w celu wykonywania zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, a więc nabywając towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami Gmina występowała jako konsument i nie spełniła w związku z tym warunków do odliczenia podatku naliczonego, nie była bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, strona dokonując inwestycji wodociągowo - kanalizacyjnej z góry miała zamiar przekazać nabytą inwestycję w nieodpłatny zarząd swojej jednostce budżetowej. Z kolei czynność nieodpłatnego przekazania towaru czy usługi nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że odpłatna dostawa wody i odprowadzanie ścieków nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej i nie powoduje powstania po jej stronie podatku należnego, gdyż strona nie przedstawiła żadnych umów cywilnoprawnych czy innych dokumentów, z których wynikałoby, iż świadczy odpłatną dostawę wody czy usługi usuwania nieczystości. Powyższe bowiem czynności dokonywane są w imieniu i na rachunek strony przez Zakład Gospodarki Komunalnej, który z tytułu ich wykonywania wykazuje podatek należny. Organ wyraził więc pogląd, zgodnie z którym Gmina realizując inwestycję wodociągowo - kanalizacyjną nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż celem tej inwestycji było wykonanie zadania o charakterze użyteczności publicznej, natomiast tylko takie działania Gminy, które wykraczają poza sferę szeroko rozumianego zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, mogą zostać uznane za działalność gospodarczą. Również brak było związku dokonanego nabycia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych w związku z dokonaną inwestycją, ale przekazała ją nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zw. z art. 168 przedmiotowej dyrektywy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, pomimo spełnienia przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 i z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 i wskazał, że w świetle powyższych wiążących orzeczeń ani jednostka budżetowa, ani gminny zakład budżetowy nie mają statusu odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, a zatem prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która to sieć została przekazana do ZGK i przez niego była wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. ZGK nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem – a co za tym idzie, zarówno w stosunkach pomiędzy nim a Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Sąd I instancji wskazał również na ukształtowane przed zapadnięciem uchwały z dnia 26 października 2015 r. stanowisko sądów administracyjnych dotyczące samorządowych zakładów budżetowych, z którego wynika, że jakkolwiek samorządowe zakłady budżetowe wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej bezspornie mają (odmiennie, niż jednostki budżetowe) podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jednakże w sytuacji poniesienia przez gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – to gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Skoro bowiem gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby zasadę neutralności. Mówiąc inaczej, posiadanie przez gminną jednostkę organizacyjną statusu odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie odliczeniu przez gminę podatku naliczonego. Sposób powiązania Zakładu Gospodarki Komunalnej z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury kanalizacyjnej pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową infrastruktury wodociągowej czy kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. Sąd podkreślił, że przywołana uchwała NSA ma przy tym charakter bezwarunkowy, a więc poza stwierdzeniem okoliczności wskazanych w jej treści jako podstawy przyznania gminie prawa do pomniejszenia podatku nie zawiera żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności nie warunkuje tego prawa spełnieniem przez gminę wymogów związanych z "centralizacją" rozliczeń podatku. Gmina posiada prawo do odliczenia i jest ono uwarunkowane tylko przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Moment powstania takiego prawa został natomiast uregulowany w treści przepisów art. 86 ust. 10 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Powstaje ono – prawo do odliczenia – co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik (Gmina) ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podatek należny może być rozdzielony na dwa różne podmioty, tj. podatnika (Gminę) i jej jednostkę organizacyjną (Zakład Gospodarki Komunalnej). W konsekwencji tak sformułowanego zarzutu strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w I i II instancji wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W opinii organu skarżącego kasacyjnie naruszenie to przejawia się w zaprezentowaniu przez Sąd I instancji stanowiska, zgodnie z którym Gmina może realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wykazując jednocześnie podatku należnego wykazanego przez swoją jednostkę organizacyjną. Zdaniem kasatora WSA w Warszawie dopuścił rozbicie podatku należnego i naliczonego na dwa odrębne podmioty, tym samym uznał, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od wykazania w jednym rozliczeniu czynności opodatkowanych związanych z podatkiem naliczonym, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności, gdyż Gmina skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu dokonywanymi przez innego podatnika. Odnosząc się do tak uargumentowanego zarzutu wskazać należy, że dokładna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na postawienie kategorycznej tezy, iżby Sąd I instancji wyraził wyżej zaprezentowane stanowisko. W realiach niniejszej sprawy bowiem rozważana była wyłącznie kwestia prawa Gminy R. do odliczenia podatku naliczonego, udokumentowanego fakturami związanymi z realizacją inwestycji infrastrukturalnej (m. inn. budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej), która następnie została przekazana do jej jednostki budżetowej (ZGK) i była wykorzystywana przez tę jednostkę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi polegające na dostawie wody i odprowadzaniu nieczystości). W swoich rozstrzygnięciach organy w sposób generalny zakwestionowały takie prawo wskazując, że w takim przypadku to Zakład Gospodarki Komunalnej jest podatnikiem jako odrębna od Gminy jednostka organizacyjna, która wykonuje czynności opodatkowane przy nieodpłatnym wykorzystaniu inwestycji wykonanej przez tę Gminę, a zatem brak jest jakiegokolwiek związku nabycia towarów i usług z dokonywaną sprzedażą (stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego) oraz uzupełniająco, że Gmina realizując inwestycję wodociągowo - kanalizacyjną nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż celem tej inwestycji było wykonanie zadania o charakterze użyteczności publicznej, natomiast tylko takie działania Gminy, które wykraczają poza sferę szeroko rozumianego zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, mogą zostać uznane za działalność gospodarczą (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Przyjęcie, że Gmina co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji zaistniałej w sprawie spowodowało, iż organy z oczywistych względów nie zajmowały się kwestią prawidłowości tego rozliczenia. Słusznie wskazuje Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że argument o tym, iż Gmina R. powinna uwzględnić w swoim rozliczeniu zarówno podatek należny i naliczony wykazany przez samą Gminę, jak również wszystkie jednostki organizacyjne, pojawił się dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Podstawę negatywnej dla Gminy decyzji nie stanowiły przecież wadliwości korekt deklaracji w postaci nie ujęcia w nich rozliczeń jednostek organizacyjnych. Przy tak zarysowanym sporze i tak wyartykułowanym stanowisku organów obydwu instancji WSA w Warszawie, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz mając na względzie wiążące w świetle art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 i z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując jedynie, że co do zasady gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, udokumentowanego fakturami związanymi z realizacją inwestycji infrastrukturalnej, która następnie została przekazana do jej jednostki budżetowej i była wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawą powyższego poglądu, obecnie powszechnie akceptowanego, było założenie, iż jednostki organizacyjne gminy (zarówno zakłady, jak i jednostki budżetowe) nie mają odrębnej od niej osobowości prawnopodatkowej na gruncie podatku VAT, nie są odrębnymi podatnikami tego podatku, a zatem to wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycjami przekazywanymi jej jednostkom organizacyjnym i wykorzystywanymi przez nie do sprzedaży opodatkowanej. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, czy jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przy czym treść skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie kwestionuje na tym etapie sprawy takiej wykładni wskazanych przepisów. Sąd I instancji – wbrew wątpliwościom kasatora – nie zajmował się więc następczą kwestią związaną ze sposobem rozliczenia podatku przez Gminę (nie wypowiadał się na temat, jak ma wyglądać faktyczne rozliczenie tego podatku), ale wyłącznie jej generalnym prawem do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stanowisko organów, które stwierdziły, że Gminie w ogóle takie prawo nie przysługuje. Nie kontrolował więc sposobu, w jaki Gmina zamierzała to prawo zrealizować. Natomiast szerokie przytoczenie poglądów orzecznictwa sprzed podjęcia przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015 r., miało jedynie na celu wskazanie organom, że w takiej sytuacji faktycznej, jak w niniejszej sprawie, sądy przyznawały prawo jednostkom samorządu terytorialnego prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet przy przyjęciu, że zakłady budżetowe mają podmiotowość podatkową VAT, odrębną od tejże jednostki, która go utworzyła. W świetle tego orzecznictwa bowiem posiadanie przez gminną jednostkę organizacyjną statusu odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług nie stało na przeszkodzie odliczeniu przez gminę podatku naliczonego, albowiem jednostka ta wykonywała usługi w imieniu gminy wykorzystując w tym celu wytworzone przez nią mienie. W żadnym razie natomiast przywołanie owych poglądów i stwierdzenie na ich tle, że sposób powiązania jednostki organizacyjnej gminy oraz fakt, że czynność przekazania infrastruktury pomiędzy nią a gmina powoduje, że podatek naliczony i należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy, nie miało na celu wskazania organom sposobu rozliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że kwestia ta – jak podniesiono wyżej – nie była przedmiotem sporu, przez co nie mogła stać się przedmiotem analiz Sądu I instancji. Wskazuje na to również treść wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w których zaznaczono wyraźnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyrażoną ocenę prawną dotyczącą uprawnienia Gminy jako podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Natomiast ocena ta sprowadzała się do konkluzji zawartej w końcowej części uzasadnienia (str. 14), w której Sąd I instancji wyraził stanowisko, że "(...) Gmina jako podatnik VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która to sieć została przekazana gminnej jednostce budżetowej i jest przezeń wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Jednostka budżetowa Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie, zarówno w stosunkach pomiędzy jednostką budżetową i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi podatnikiem pozostaje tylko Gmina". Niezależnie jednak od powyższego należy co do zasady przyznać rację kasatorowi, że w celu skorzystania przez gminę z prawa do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest dokonanie skonsolidowanego rozliczenia podatku należnego pierwotnie wykazanego przez wszystkie jednostki organizacyjne tej gminy. Pogląd ów znalazł odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. podjętym w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 1237/17, w którym stwierdzono, że " (...) na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga podkreślenia, że wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego)". Stanowisko to będzie musiało zostać uwzględnione przez organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).