I FSK 1806/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 317/20 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.47.2019.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.S. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 317/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do września 2015 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: a) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze. zm., dalej: ustawa o PTU) – poprzez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy H. M.D., V. Sp. z o.o. S.k-a., I. K.J., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. S.k., I1. Sp. z o.o. S.k. M.S. (dalej Strona lub Podatniczka) nie dochowała należytej staranności w zakresie zbadania, czy nie uczestniczy w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego zawierającego element znikającego podatnika i faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. firmy nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego; b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że poczyniona ocena zebranego materiału dowodowego ma charakter powierzchowny i wyrywkowy w zakresie dochowania dobrej wiary przez Stronę. W ocenie organu prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie i dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. 1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Strony, a w przypadku uznania ze w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. M.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 5.1. Skarżący organ podniósł w istocie jeden zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że poczyniona ocena zebranego materiału dowodowego ma charakter powierzchowny i wyrywkowy w zakresie dochowania dobrej wiary przez Stronę. W ocenie organu prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie i dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. 5.2. Odnosząc się do sposobu zredagowania przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zaznaczyć, że tworzenie takiej "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdego z niech, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędną oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. 5.3. Niezależnie od poczynionych uwag dotyczących redakcji zarzutu kasacyjnego, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów w tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego ma charakter powierzchowny i wyrywkowy w zakresie dochowania dobrej wiary przez stronę, co doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że Sąd rozpatrzył okoliczności dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności osobno, a nie w łączności ze sobą, do czego organy były zobowiązane na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył także, że organy podatkowe w odniesieniu do okoliczności transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami oparły się na obszernych i szczegółowych zeznaniach oraz wyjaśnieniach strony. To zaś czyni zarzut Sądu dotyczący nieprzeprowadzenia czynności w stosunku do bezpośrednich dostawców strony bezzasadnym. Wreszcie podkreślono, że Sąd pierwszej instancji z góry przesądził, że nie było takiej sytuacji – czego w racjonalny sposób nie można wykluczyć – że Strona nie oferowała telefonów o tych samych numerach IMEI. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz towarzyszącej mu argumentacji, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej zastosował w niej metodę, której stosowanie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, czyli podjął polemikę z poszczególnymi tezami uzasadnienia dotyczącymi konkretnych ustalonych w sprawie okoliczności, pomijając fakt, że Sąd pierwszej instancji podkreślał, że kompleksowa analiza ustaleń poczynionych przez organy pozwala na stwierdzenie, że postępowanie podatkowe prowadzone było wadliwie. 5.5. Należy bowiem zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący podmiotów poprzedzających skarżącą w krajowym łańcuchu fakturowania towaru. Co więcej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego zawierającego ogniwo tzw. znikającego podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał także za prawidłowe zarówno wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa karuzelowego jak i wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, w tym przypisanie ról tzw. znikającego podatnika i bufora poszczególnym podmiotom. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że organy nie stawiają tezy, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 5.6. W ocenie Sadu pierwszej instancji nie znajduje jednak uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym konkluzja organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. Twierdzenie to Sąd pierwszej instancji obszernie uzasadnił, odwołując się do ustaleń poczynionych przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił w szczególności organom, że nie podjęły próby przesłuchania na okoliczności związane z dokonanymi transakcjami bezpośrednich kontrahentów skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trudno w tym zakresie mówić o rzeczywistym dążeniu organów podatkowych do ustalenia prawdy materialnej zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc to twierdzenie do argumentacji skargi kasacyjnej, że organy podatkowe w odniesieniu do okoliczności transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami oparły się na obszernych i szczegółowych zeznaniach oraz wyjaśnieniach strony, należy podkreślić, że tego rodzaju uzasadnienie nie może przesądzać o prawidłowości działania organów. Skoro bowiem organy miały wątpliwości co do zachowania przez skarżącą należytej staranności – co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji – to powinny zweryfikować te okoliczności poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, które odnosić się będzie także do kontrahentów skarżącej. Pominięcie bezpośrednich dostawców skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby organ uznał wyjaśnienia skarżącej za wystarczające dla stwierdzenia, że działała w dobrej wierze, ale nie w sytuacji gdy organ doszedł do wniosków przeciwnych. W pełni uzasadniona jest w tym kontekście konkluzja Sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek niewystarczające dla poczynienia ustaleń podatkowych jest oparcie się wyłącznie na analizie relacji skarżącej i jej bezpośrednich kontrahentów, to narusza przepisy postępowania brak szczegółowej, konkretnej analizy tych transakcji. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której organ zakwestionował sporne transakcje, a jednocześnie nie wypowiedział się w przedmiocie okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy z bezpośrednimi kontrahentami, statusu tych kontrahentów na rynku handlu hurtowego elektroniką, zewnętrznych symptomów prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej czy dysponowania zapleczem stosownym do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, co uwypuklił Sąd pierwszej instancji, okoliczności te są szczególnie istotne, gdyż o ile na wcześniejszym etapie obrotu telefonami w istocie występowała większość okoliczności charakterystycznych dla oszustw podatkowych, o tyle sytuacja ta nie jest oczywista na etapie transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżąca dysponowała towarem, który został fizycznie dostarczony do jej magazynu za pośrednictwem zewnętrznej firmy transportowej. Następie towar ten był transportowany do odbiorców krajowych. 5.7. Rację ma również Sąd pierwszej instancji, wskazując, że nieprzekonująca jest argumentacja organu, zgodnie z którą zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły negocjacje cenowe. Sąd odniósł się w tym zakresie do transakcji z 9 lutego 2015 r. z I. K.J., zauważając, że transakcja ta mogła być potwierdzeniem wcześniejszych uzgodnień, chociażby telefonicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył także, że trudno uznać, żeby taką tezę skutecznie stawiać w oparciu o analizę wyłącznie jednej transakcji. Tymczasem w skardze kasacyjnej organ ponownie przedstawił okoliczności tej samej transakcji, nie odnosząc się zasadniczo do twierdzeń Sądu pierwszej instancji. Wprawdzie w skardze kasacyjnej organ podniósł, że "opisany powyżej przykład przebiegu transakcji jest modelowym przykładem (...)", to twierdzeniu temu nie towarzyszyło przedstawienie innych transakcji, które wpisywałyby się w ten model. 5.8. Podkreślenia wymaga także, że trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że organy nie wykazały, aby to skarżąca dwukrotnie oferowała R. sp. z o.o. telefony o tych samych numerach IMEI, ani też nie wynika, by telefony o tych samych numerach IMEI były kilkukrotnie w ofercie skarżącej. W tym kontekście całkowicie nieuzasadniona jest argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, "że Sąd pierwszej instancji z góry przesądził, że nie byto takiej sytuacji – czego w racjonalny sposób nie można wykluczyć – Strona nie oferowała telefonów o tych samych numerach IMEI." Po pierwsze, z przytoczonej oceny Sądu pierwszej instancji nie wynika, by Sąd "przesądził, że nie było takiej sytuacji". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń, do czego nie jest uprawniony, lecz odnosił się do wniosków sformułowanych przez organy, które nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Po drugie, to na organie spoczywa obowiązek dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Organ nie może formułować wniosków na podstawie przypuszczeń. To że jakiejś sytuacji – jak twierdzi Autor skargi kasacyjnej – w sposób racjonalny nie można wykluczyć, nie jest tożsame z dokonaniem ustalenia, że dana okoliczność miała miejsce. Jeżeli zatem organ wywodzi, że skarżąca dwukrotnie oferowała kontrahentowi telefony o tych samych numerach IMEI, to okoliczność ta winna bezspornie wynikać z akt sprawy, a nie może być przedmiotem domysłu organu. 6.1. Zgodzić się jednak należy z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie w jakim sformułowane zostały wskazania co do dalszego postępowania. 6.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zaznaczył, że "różnice w zakresie transakcji na rynku pierwotnym (od autoryzowanego dealera) i na rynku wtórnym są natomiast oczywiste. Szkopuł w tym, że organ porównuje ze sobą obszary nieporównywalne.". Następnie Sąd wskazał, że "W zakresie towarów marki Apple i Samsung Skarżąca działała jako typowy, "wolny" pośrednik handlowy, dla którego liczy się zysk z transakcji, działanie wedle mechanizmu popytu i podaży, a nie dystrybuowanie towarów konkretnej marki, na konkretnym terenie, wedle sztywnych reguł handlowych.". Te spostrzeżenia, stanowiły podstawę dla konkluzji, że "oceniając kwestię należytej staranności organ winien znaleźć u Skarżącej inny punkt odniesienia niż transakcje w ramach autoryzowanego kanału dystrybucji. Jak już wskazywano, z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała również transakcji na rynku wtórnym, które to transakcje – jak wskazał DIAS – nie były dokonywane w ramach karuzeli podatkowej, a więc nie były kwestionowane. To właśnie powinien być punkt odniesienia dla oceny, czy sporne transakcje były dokonywane w warunkach nietypowych, stworzonych lub aprobowanych wyjątkowo tylko wobec zakwestionowanych 6 dostawców. Oceny organu wymaga, czy wobec innych, kontrahentów spoza autoryzowanego kanału dystrybucji elektroniki stosowano takie same lub podobne reguły zamawiania towaru, nawiązywania relacji handlowych, zasad płatności, czy może owi inni kontrahenci zostali poddani reżimowi innemu, bardziej rygorystycznemu, niż H. M.D., V. sp. z o.o. s.k-a., I. K.J., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. s.k., I1. sp. z o.o. s.k. Jeżeli okazałoby się, że organowi zabrakłoby wskazanej wyżej materii porównawczej, to organ rozważy powołanie biegłego. Biegły w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi oraz elektroniką powinien ocenić, czy rodzaj, cena, szybkość obrotu produktami znajdują uzasadnienie w ówczesnych realiach rynkowych, uwzględniając też specyfikację UK niektórych modeli, czy może sporne transakcje w sposób zauważalny i istotny odrywają się od realiów rynkowych istniejących w czasie ich dokonywania." 6.3. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że skarżąca nie działała jako autoryzowany dealer oraz że transakcje na rynku pierwotnym różnią się od dokonywanych na rynku wtórnym, to okoliczności te nie mogą prowadzić do obniżenia standardu należytej staranności w rozumieniu ukształtowanym w orzecznictwie TSUE. To że w zakresie obrotu jakimś specyficznym dobrem zasadą było podejmowanie ryzykownych transakcji niespełniających standardów należytej staranności, nie oznacza, że organ winien aprobować w ten sposób ukształtowane działania. Należyta staranność odnosi się do obiektywnego wzorca (obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć – pkt 52 wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. W rezultacie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, punktem odniesienia dla oceny, czy sporne transakcje były dokonywane w warunkach nietypowych, stworzonych lub aprobowanych wyjątkowo tylko wobec zakwestionowanych 6 dostawców, nie może stanowić ocena organu, czy wobec innych kontrahentów spoza autoryzowanego kanału dystrybucji elektroniki stosowano takie same lub podobne reguły. Tak sformułowane kryterium oceny ma charakter wyłącznie subiektywny odnoszący się do zasad funkcjonowania konkretnego podmiotu, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanki, jakimi mają się kierować organ winny mieć charakter obiektywny, a określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 52 wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11). 6.4. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie ma też uzasadnienia dla powołania biegłego w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi oraz elektroniką. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tymczasem określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, należy do zadań organu podatkowego i nie wymaga wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Kołaczek