I FSK 1613/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 647/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 647/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił wniesioną przez N. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2020 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydany został w oparciu o następujące okoliczności. Decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) z 9 stycznia 2018 r. określono Skarżącej: a) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., b) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. oraz od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r. Postanowieniem Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z 10 października 2019 r. decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku ponownego rozpoznana, wskutek wniesionego przez Skarżącą zażalenia, zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Naczelnika z 26 marca 2020 r. Oddalając skargę na powyższe postanowienie, Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 647/20) wskazał, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Wyjaśnił również, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie skargi w zakresie zgłaszanego zarzutu naruszenie prawa materialnego i uchylenie postanowień organów obu instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów, określając je przepisami postępowania: a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sąd administracyjny nie bada okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r.; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. polegające na tym, że Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza jej granice i nie przeprowadził kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pomimo, że był do tego zobligowany. 2.3. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 Konstytucji oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zakresie zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji, art. 120 o.p.), pewności prawa, zasad uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji naruszenie prawa własności wynikającego z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2.4. Pismem z 7 grudnia 2021 r. (data wpływu) Skarżąca, tytułem uzupełnienia skargi kasacyjnej, wskazała również na naruszenie na gruncie sprawy niniejszej, niewymienionego wprawdzie w zarzutach skargi kasacyjnej, lecz istotnego jej zdaniem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przepisu art. 239a o.p. jako, że decyzja Naczelnika z 9 stycznia 2018 r. nie nadaje się w jej ocenie, do wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, a zatem niemożliwym staje się nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W załączeniu swojego pisma Skarżąca przedłożyła odpis postanowienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z 10 października 2019 r., nadającego rygor natychmiastowej wykonalności – wskazanej wyżej – decyzji Naczelnika z 9 stycznia 2018 r. określającej Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotów kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy na istotne uchybienia formalne rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w ramach której Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i norm prawa materialnego. Jednak do przepisów postępowania zaliczyła po pierwsze: (lit. a) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., po drugie zaś: (lit. b) przepisy art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. W tym względzie autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który – co należy przypomnieć – dotyczy naruszenia prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania, natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. nie stanowią przepisów postępowania, lecz wyrażają normy prawa materialnego. Formułując zaś zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący, jak powszechnie wiadomo, naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem inna jest konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów postępowania, inna zaś naruszenia prawa materialnego. Popełnione w tym zakresie błędy autora skargi kasacyjnej oddziałują na formułowany w niej zakres zaskarżenia oraz odnoszące się do niego uzasadnienie skargi kasacyjnej. Powołując się jednak na zasadę falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie zarzutu nie powinno pociągać za sobą automatycznej odmowy jego rozpoznania (por. wyroki NSA z: 18 września 2020 r., sygn. I FSK 136/18; 17 maja 2024 r. sygn. I FSK 403/24), Naczelny Sąd Administracyjny rekonstruując zakres zaskarżenia w sposób umożliwiający jego rozpoznanie na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz istoty jej zarzutów, doszedł na gruncie niniejszej sprawy do następujących konkluzji. Istotę zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej stanowi wyrażana w niej ocena, iż przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, do którego doszło w jego ocenie mimo wydania w sprawie nieostatecznej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, powoduje niedopuszczalność nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Do przedawnienia tego doszło zdaniem autora skargi kasacyjnej z uwagi na nieskuteczne doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej powiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego dojść miało w warunkach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ukierunkowane było wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia tego zobowiązania (instrumentalność), nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia uczynić należy uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Na gruncie sprawy niniejszej oznacza to, iż zarzut tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, ukierunkowanego nie na realizację celów tego postępowania, a jedynie na wywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności "tej decyzji", nie zaś w granicach sądowej kontroli legalności "postanowienia w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności". Nadanie przedmiotowego rygoru pierwszoinstancyjnej decyzji nieostatecznej, określającej podatnikowi wysokość jego zobowiązania podatkowego, z oczywistych względów nie pozbawia tego podatnika prawa do jej zaskarżenia w drodze odwołania. Nie stoi również na przeszkodzie jego prawu do poddania wydanej w tym przedmiocie decyzji ostatecznej organu odwoławczego, kontroli sądu administracyjnego w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Kognicji sądu administracyjnego w sprawach z zakresu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, podlega natomiast ocena przesłanek i zarzutów, odnoszących się do postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie nadania rzeczonego rygoru, nie zaś okoliczności odnoszące się bezpośrednio do samej decyzji, wobec której rygor ten był nadawany. Odmienna ocena prowadziłaby bowiem do dopuszczalności wywodzenia przez organy administracji publicznej – w ramach odrębnych postępowań – odmiennych ocen prawnych odnoszących się w istocie tych samych okoliczności. Poglądu powyższego nie zmienia istnienie funkcjonalnego związku zachodzącego między nieostateczną decyzją wymiarową, a postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, którego byt prawny uzależniony jest od istnienia przedmiotowej decyzji. Nie wchodząc w tym miejscu w mniej istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy rozważania konstrukcyjnoprawne odnoszące się do relacji obu wymienionych orzeczeń organów podatkowych (tj. nieostatecznej decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności), wskazać należy jedynie na zależny od bytu prawnego tej decyzji (zwłaszcza okresu, w jakim obowiązuje oraz w jakim posiada ona charakter nieostateczny), byt prawny postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Relacja ta wskazuje mianowicie na konieczność zachowania w toku kontroli legalności postanowienia o nadaniu rygoru, ścisłej interpretacji przesłanek odnoszących się do legalności samej decyzji, wobec której rygor ten został skierowany. Okoliczności powyższe oznaczają na gruncie niniejszej sprawy, iż zarzut nadużycia prawa przez organ, polegającego na instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także zarzut nieskutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej (bądź też samej Skarżącej, jeśli w tym czasie nie miała ona ustanowionego właściwego pełnomocnika w tym zakresie), podlega rozpoznaniu w trybie odwołania od decyzji, wobec której rygor ten jest nadawany, a w konsekwencji również w postępowaniu sądowym w tym przedmiocie, nie zaś w drodze zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania jej tego rygoru. Z tego względu zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit. a-b powyżej, nie mogły podważać wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 9 stycznia 2018 r. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w piśmie pełnomocnika Skarżącej z 7 grudnia 2021 r. zarzutu naruszenia art. 239a o.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż na gruncie niniejszej sprawy nie jest możliwe jego rozpoznanie. Pomijając jego sprzeczność z zarzutami wskazanymi w samej skardze, polegającą mianowicie na wywiedzeniu w ramach tego zarzutu, iż przedmiotowe zobowiązanie nie podlega wykonaniu w ramach postępowania egzekucyjnego przy wcześniejszym wskazywaniu w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, iż prowadzona wobec Skarżącej egzekucja jest skuteczna, zarzut ten jest spóźniony. Termin na wniesienie skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza na sformułowanie w niej stosownego zakresu zaskarżenia w ramach dopuszczalnych podstaw kasacyjnych, wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 p.p.s.a.). W toku postępowania skarżący kasacyjnie ma prawo popierać wniesioną skargę kasacyjną, jednak aktywność tą podejmować może skutecznie wyłącznie w ramach sformułowanych wcześniej podstaw kasacyjnych. Zarzut powyższy nie został jednak skorelowany z treścią sformułowanego w skardze kasacyjnej zakresu zaskarżenia. Na gruncie sprawy niniejszej zarzut naruszenia art. 239a o.p. podniesiony został dopiero w piśmie wniesionym po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 p.p.s.a., nie stanowiąc uzasadnienia ani konkretyzacji rozpoznawanych podstaw kasacyjnych, lecz stanowiąc w istocie nowy zarzut kasacyjny, czym Naczelny Sąd Administracyjny był, jak to zostało wyżej wskazane, związany z mocy art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. To zaś powoduje niedopuszczalność jego rozpoznania. Oceny powyższej nie zmieniły ustalenia poczynione w toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 28 lutego 2025 r., albowiem pełnomocnik żadnej ze stron niniejszej sprawy, mimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawił się na rozprawie. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |