I FSK 1806/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 379/16 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r., nr IBPP1/4512-756/15/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 379/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. M. (dalej: strona lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dokonując - na skutek skargi strony - kontroli legalności zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że opodatkowania nie będzie tylko pod warunkiem, że do czasu dokonania darowizny darczyńcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewentualnym ulepszeniem tej nieruchomości; b) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z: – art. 14a, art. 14e § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez ich niezastosowanie oraz brak zmiany stanowiska i nieuwzględnienie ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych i nieodniesienie się do argumentacji sądów wskazanej we wniosku i wezwaniu do zmiany stanowiska; – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i nieodniesienie się w nim do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, a które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić. 4.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i doszło do niego w związku z wydaniem przez organ interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego. We wniosku tym skarżący zwrócił się z pytaniem czy zamierzone przez niego przekazanie na rzecz osoby bliskiej, w formie darowizny, nieruchomości jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze stawką zwolnioną, czy może nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało dodatkowo, że z tytułu nabycia nieruchomości mającej stanowić przedmiot darowizny skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. 4.3. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również na dzień wydania tej interpretacji (tj. od 1 kwietnia 2013 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że darowizna - jako czynność prawna nieodpłatna - jest na gruncie podatku od towarów i usług traktowana specyficznie. Będzie ona stanowić czynność opodatkowaną tym podatkiem tylko wówczas, gdy spełniony zostanie warunek określony w art. 7 ust. 2 in fine ustawy o VAT, tj. gdy darczyńcy przysługiwało prawo do odliczenia choćby części podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotu darowizny lub jego części składowych. Wspomniany warunek ma charakter sine qua non, a zatem jego niespełnienie powoduje, że czynność darowizny w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jak trafnie określiła to strona we wniosku o wydanie interpretacji - "(...) pozostaje poza zakresem obowiązywania ustawy o VAT(...)". 4.4. Taką też interpretację art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przedstawił w zaskarżonej interpretacji organ, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Trafnie przy tym organ zaznaczył, że czynność darowizny, której zamierza dokonać strona, tak długo nie będzie podlegać opodatkowaniu, jak długo stronie nie będzie przysługiwało choćby tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotu darowizny lub jego części składowych. Pomimo bowiem, że takie prawo nie przysługiwało skarżącemu w chwili nabycia, nie można wykluczyć, że sytuacja ta nie ulegnie zmianie z uwagi np. na ulepszenie nieruchomości (posadowionego na gruncie budynku), co w świetle art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jest utożsamiane z jej wytworzeniem. 4.5. Odnotować również należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, iż: "(...) darowizna nieruchomości zabudowanej budynkiem, przy nabyciu której Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega podatkowi od towarów i usług (...)" oraz że: "(...) jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia (...) pozostaje poza zakresem obowiązywania ustawy o VAT i (...) darowizna nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale ze stawką ZW (...)". Przytoczony fragment wskazuje w istocie, że prezentowane przez skarżącego stanowisko co do prawnopodatkowej kwalifikacji czynności, której zamierza on dokonać, jest niejednoznaczne, a dodatkowo - wewnętrznie sprzeczne. Skarżący twierdzi bowiem, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych darowizna nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uzasadniając ten pogląd uznaje jednak, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu, ale ze stawką zwolnioną. Mając na uwadze powyższą rozbieżność, trafnie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjął organ, że strona w istocie przedstawia dwie możliwości prawnopodatkowej kwalifikacji opisanej sytuacji faktycznej, i uznał, że jedna z nich (brak opodatkowania darowizny pod warunkiem braku prawa do odliczenia) jest prawidłowa, a druga (opodatkowanie ze stawką zwolnioną) - nieprawidłowa. Zauważyć również należy, że podstawę prawnych rozważań skarżącego, przedstawionych zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej, stanowią przepisy prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wniesienia wniosku, co czyni zaprezentowaną argumentację nieaktualną. 4.6. Z omówionych powyżej względów sformułowany przez kasatora zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł być podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.7. Analogicznie należało ocenić także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym. W tym zakresie, mając na względzie sposób sformułowania powyższej podstawy kasacyjnej, podkreślenia wymaga przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w jej ramach. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to więc przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchybił przepisowi art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę, pomimo niewystępowania uchybień prawa materialnego lub procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez brak oddalenia skargi. 4.8. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do przepisów Ordynacji podatkowej, z którymi skarżący powiązał zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., upatrując tej wady w braku ich zastosowania - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 14a O.p. nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż reguluje on kwestie związane z wydawaniem interpretacji ogólnych, tj. całkowicie odrębnej instytucji prawnej, niż interpretacja indywidualna, wokół której koncentruje się spór w rozpoznawanej sprawie. W sprawie niniejszej brak było również podstaw do stosowania art. 14e § 1 O.p., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji) minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu: (1) zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; (2) uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; (3) stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym; (4) uchylić wydaną interpretację indywidualną i wydać postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a; (5) zmienić postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a, w przypadku zmiany interpretacji ogólnej wskazanej w tym postanowieniu; (6) uchylić postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej w postanowieniu interpretacji ogólnej, i przekazać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do ponownego rozpatrzenia. Należy przy tym zauważyć, że skarżący, zarzucając brak odniesienia się organu i uwzględnienia przez ten organ ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, sugeruje, jakoby powoływał się na poglądy orzecznictwa we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do zmiany stanowiska. Tymczasem analiza treści obu wskazanych pism procesowych dowodzi, że nic takiego nie miało miejsca. Argumentacja skarżącego na żadnym etapie postępowania nie opierała się na poglądach orzecznictwa. Jeśli natomiast chodzi o art. 14h O.p. jest to przepis o charakterze odsyłającym, wskazującym które z przepisów Ordynacji podatkowej zamieszczone w innych, niż rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", częściach Ordynacji podatkowej należy odpowiednio stosować również w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Skarżący formułując ten zarzut nie wskazał zaś, jaki przepis z tego szerokiego katalogu nie został przez organ i Sąd pierwszej instancji zastosowany. Powyższe stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, uniemożliwiającą Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności tego zarzutu. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej wyznaczanymi przez jej podstawy i wnioski i nie może domyślać się ani uzupełniać zarzutów sformułowanych przez jej autora. 4.9. Odnośnie zaś zarzucanej przez kasatora wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dowodem której ma być jego niepełny charakter oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poza tym ogólnym sformułowaniem ani rozwinięcie tej podstawy kasacyjnej, ani też jej uzasadnienie przedstawione na str. 7 skargi kasacyjnej, nie zawiera żadnych konkretnych zarzutów pod adresem Sądu pierwszej instancji. Nie wiadomo zatem, czego - zdaniem skarżącego - w uzasadnieniu wyroku zabrakło, ani też do jakich zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. W rezultacie zarzut ten należało ocenić jako gołosłowny, a więc bezzasadny. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wymogi wzorca ukształtowanego w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. 4.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).