I FSK 1803/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. s.c. w B. (obecnie: G. s.c. w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 58/20 w sprawie ze skargi O. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2019 r., nr 1201-IOV-3.4103.193.2019.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2019 r., nr 1201-IOV-3.4103.193.2019.38, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz G. s.c. w B. kwotę 29.751 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 58/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. s.c. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca, prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej opon. W dniu 10.06.2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie dokonał wszczęcia w stosunku do Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego: • za I i II kwartał 2014 r. nieprawidłowości nie stwierdzono - co znalazło swe odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 10.06.2019r. nr 358000-CKK2-1.4103.21.2017.95 • za III i IV kwartał 2014 r. ustalono, iż w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za w/w okresy Spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający: - z 8 faktur VAT wystawionych przez N. łączną wartość brutto 215.491,77zł (netto: 175.196,56zł, VAT: 40.295,21zł; - z 71 faktur VAT wystawionych przez K. (wcześniejsza nazwa: H.) na łączną wartość netto 2.153.329,64zł, VAT 495.265,82zł które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Efektem powyższego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał w dniu 10.06.2019r decyzję w której zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) i określił: • za III kwartał 2014r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej niż wynika to ze złożonej przez Spółkę deklaracji tj. w kwocie 33.341,00zł, • za IV kwartał 2014r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikające z deklaracji tj. w wysokości 569.098,00zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 października 2019 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka otrzymała towar wymieniony na spornych fakturach zakupu. Podniósł, iż fakt dostarczenia go do Spółki potwierdzają zarówno przesłuchania strony, świadków jak i dokumentacja dotycząca jego dalszej sprzedaży. Organ podkreślił jednak, że rzeczywistym sprzedawcą tego towaru nie były podmioty figurujące na fakturach stanowiących przedmiot sporu tj.: • N. • K. (poprzednia nazwa H.) (towar pochodził z nieznanego źródła) a Spółka nie dochowała aktów należytej staranności przeprowadzając transakcje tymi fakturami udokumentowane. Dyrektor IAS ustalił, iż towar pochodził z nieznanego źródła - Spółka nie dochowała aktów należytej staranności przeprowadzając transakcje tymi fakturami udokumentowane. 1.3. W zakresie transakcji z N. Organ II instancji zauważył, że firma ta nie posiadała w lipcu 2014r. (kiedy to miało dojść do realizacji spornych transakcji) zaplecza (zarówno materialnego jak i osobowego), które umożliwiałoby jej prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami. W szczególności pod adresem zgłoszonym w CEiDG jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w/w firmy (K. ul. [...]) mieścił się lokal w zabytkowej kamienicy mieszkalnej zlokalizowanej w centrum K., gdzie w rzeczywistości funkcjonowała firma oferująca usługi tzw. biura wirtualnego. Dodatkowo podkreślił, iż z informacji pozyskanych od firmy z którą G.G. zawarł umowę na tego typu usługi wynika, że zapłacił należność wynikającą jedynie z pierwszej faktury (za wynajem biura w czerwcu 2014r), a kolejnych płatności nie uregulował. Organ zaznaczył, że pod adresem: W. ul. [...] (adres zgłoszony do urzędu skarbowego jako miejsce przechowywania dokumentacji, a wg zeznań G.G. - również miejsce prowadzenia działalności w początkowym jej okresie) mieściło się mieszkanie państwa G. Dyrektor zwrócił uwagę, że zeznania państwa G. w żaden sposób nie potwierdziły by G.G. prowadził tam działalność gospodarczą bądź przechowywał dokumentację związaną z tą działalnością. Następnie organ zaznaczył, iż G.G. nie zatrudniał żadnych pracowników a jedynie wyposażenie jego firmy stanowił telefon i laptop co wprost wynika z jego zeznań. Za istotne Dyrektor uznał również, że G.G. nie posiadał stosownego doświadczenia w hurtowym obrocie oponami, co potwierdzają jego zeznania. Organ zaznaczył, iż G.G. nie dysponował towarem w postaci opon, którym mógłby handlować, co potwierdzają jego zeznania złożone w dniu 10.01.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż nie ujawniono żadnych dokumentów wskazujących na to, że G.G. ponosił wydatki związane z zakupem lub korzystaniem z placów, magazynów, samochodów którymi towar mógł być dostarczony do Spółki. Podkreślił również, że nie ujawniono również dowodów wskazujących na zakup przez G.G. usług transportowych związanych z rzekomą dostawą opon do B. (miejsce dostawy opon figurujących na spornych fakturach). Dyrektor zaznaczył, że z decyzji wydanej przez Naczelnika US w Wieliczce z dnia 29.08.2019 r. nr 1226-SPV.4103.12.2019 nie wynikało by G.G. ponosił tego typu wydatki. G.G. nie złożył zeznania podatkowego za 2014 r., w którym wykazałby poniesienie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zeznania takiego nie złożył również za 2013 ani też 2015 r. Nie zarejestrował się również do celów podatku VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, iż G.G. nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja jego firmy. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż przesłuchany na wniosek Spółki G.J. stwierdził, że nazwa firmy N. nic mu nie mówi, jak również nic mu nie wiadomo by firma ta dostarczała opony do Spółki w 2014 r. Jego zeznania w ocenie organu wprost wskazują, że G.G. w ogóle nie uczestniczył w sprzedaży opon na rzecz Spółki, a jego aktywność w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami sprowadzała się do oszustwa tj. wystawienia (na prośbę/polecenie osoby której danych nie chce ujawnić) faktur, które dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze tj. sprzedaż 1.226 szt. opon przez N. na rzecz G. S.C. (późniejsza nazwa O. S.C.) oraz wypłacenia w formie gotówki środków pieniężnych (które wpłynęły na jego prywatne konto z tytułu w/w faktur) i przekazania ich (po potrąceniu należnej mu kwoty) owej osobie. Dyrektor wskazał, iż uznał zeznania M.G. wskazujące na osobisty udział G.G. w transakcjach będących przedmiotem sporu za niewiarygodne. Podkreślił, iż zeznaniom tym przeczą uznane za wiarygodne zeznania G.G. złożone w dniu 10.01.2019r. W szczególności wynikało z nich, że G. S.C. (późniejsza nazwa O. S.C.) nie jest mu znana, nie był w siedzibie tej firmy, nie wie gdzie się ona znajduje, nikogo z tej firmy nie zna. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów firmy N., które M.G. miał rzekomo skserować podczas wizyty G.G. w siedzibie Spółki. Nie przedłożono również deklaracji dla celów podatku VAT G.G., którą Spółka miała rzekomo pozyskać. Wyjaśnienia Spółki wskazujące na ich zaginięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niewiarygodne. Negatywne dla Spółki konsekwencje organ podatkowy wywiódł z dowodów wskazujących na fikcyjny charakter spornych faktur oraz niedochowanie przez Spółkę aktów należytej staranności w transakcjach tymi fakturami udokumentowanych. 1.4. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż K. nie mógł dokonać dostawy towaru na rzecz Spółki, ponieważ K. (poprzednia nazwa H.) nie posiadała we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014r (kiedy to miało dojść do realizacji spornych transakcji) zaplecza (zarówno materialnego jak i personalnego) umożliwiającego hurtowy obrót oponami. W szczególności organ zaznaczył, iż pod adresem zgłoszonym w CEiDG jako jedyne miejsce wykonywania działalności gospodarczej (K. ul. [...]) mieści się lokal w bloku mieszkalnym. Dyrektor ustalił, iż brak w tym miejscu zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon, ponadto K.S. nie zatrudniał żadnych pracowników co potwierdzają jego zeznania. Organ odwoławczy wskazał, że K.S. nie posiadał na stanie swej firmy żadnych środków trwałych (w postaci samochodów dostawczych, placów, magazynów). Dysponował jedynie samochodem osobowym marki Mercdes-Benz na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 24.10.2012r, który został mu odebrany w dniu 30.03.2015r. Dyrektor zaznaczył, iż w toku postępowania prowadzonego w stosunku do K.S. nie ujawniono żadnych dokumentów wskazujących na to, że K.S. ponosił wydatki związane z zakupem lub korzystaniem (najmem) z placów, magazynów, samochodów dostawczych. Ponadto wskazał, iż w dokumentacji K.S. ujawniono co prawda faktury wystawione we wrześniu 2014r. i listopadzie 2014r. na zakup usług transportowych od G. SP. Z O.O. jednak w toku postępowania prowadzonego w stosunku do K.S. Naczelnik US Kraków - Prądnik dowiódł, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy ustalił, iż K.S. nie dysponował jak właściciel towarem w postaci opon, które mógłby następnie sprzedać na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie. Nie nabył ich ani od I. (podmiotu który wskazał jako źródło pochodzenia opon sprzedanych następnie do Spółki) ani też od G. sp. z o.o. (podmiotu którego faktury posiadał w swej dokumentacji) Żaden z w/w podmiotów nie brał udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym (sprzedaży towarów/świadczeniu usług) na rzecz K.S. Jedyną ich rolą było wystawianie faktur, które miały uprawdopodobnić nabycie przez K.S. towarów (opon) oraz usług (transportowych, budowlanych, prac ziemnych), które następnie były przez K.S. przefakturowywane w ramach oszustwa podatkowego na rzecz licznych podmiotów gospodarczych. Za istotne organ uznał okoliczność, iż opony nabyte w dniu 31.12.2014r. przez K.S. od E. oraz M. nie mogły być przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w 2014r., ponieważ K.S. nabył je 31.12.2014r., a ostatnią fakturę sprzedaży opon wystawił dla Spółki dzień wcześniej tj. 30.12.2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, iż K.S. w rzeczywistości nie przywoził do magazynów Spółki opon, które wymieniono na fakturach będących przedmiotem sporu. Według zeznań K.S. opony będące przedmiotem sporu miał on osobiście wozić do Spółki przy użyciu samochodu dostawczego (którego marki nie pamięta) wypożyczonego od kolegi (którego danych nie chciał ujawnić). Opony te miały być dostarczane przez kontrahenta K.S. na parking położony w K. przy ul. [...] gdzie dokonywano przeładunku z samochodu kontrahenta na samochód kolegi K.S. (kierowca zrzucał opony z auta a K.S. wraz z kolegą mieli ładować je na samochód użyczony K.S. przez kolegę). Następnie K.S. osobiście miał zawozić opony z w/w parkingu w K. do magazynu Spółki położonego w B. Był obecny zarówno przy załadunku opon w K. jak i ich rozładunku w B. Natomiast wg zeznań G.J. (magazyniera Spółki) - towar od K. w 2014r przywoziło 2 lub 3 kierowców przy użyciu dwóch samochodów. Dyrektor uznał za istotne okoliczność, iż środki pieniężne, które K.S. otrzymał od Spółki na swój rachunek bankowy w [...] S.A. były w tym samym dniu wypłacane gotówką bądź przelewane internetowo na jego prywatne konto i tego samego dnia wypłacane. W ocenie organu odwoławczego działanie takie miało na celu uniemożliwienie prześledzenia rzeczywistej ścieżki obiegu środków finansowych i ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru, który trafił do Spółki. Organ zaznaczył, iż powyższe koresponduje z zeznaniami P.B. złożonymi w charakterze podejrzanego w dniu 10.09.2018r., które wskazują na zaangażowanie K.S. w oszukańczy proceder wprowadzenia do obrotu opon pochodzących z hurtowni opon K. Wskazana hurtownia deklarowała fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy opon, podczas gdy w rzeczywistości towar nie opuszczał terytorium Polski i był wprowadzany do obrotu za pośrednictwem m.in. K.S., który wystawiał na tę okoliczność faktury na sprzedaż opon dla różnych firm krajowych. Dyrektor wskazał, iż co prawda wśród polskich odbiorców opon pochodzących z tego oszukańczego procederu P.B. nie wymienił G. S.C. (późniejsza nazwa O. S.C.) jednak nie wykluczone że zapomniał o niej lub też pomylił jej nazwę z G.1. (1-osobową firmą należącą do W.G. - byłego wspólnika G. S.C., ojca pozostałych wspólników G. S.C., której siedziba mieściła się pod tym samym adresem co siedziba Spółki tj. ul. [...] w B.). Obie firmy przyjmowały bowiem faktury na zakup opon od K.S. 1.5. W dalszej części organ przeanalizował czy Spółka spełniała warunek działania w dobrej wierze, który umożliwia skorzystanie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z prawa odliczenia podatku figurującego na fakturze. W tym miejscu organ II instancji podkreślił, iż pomimo tego, że Firma N. została zarejestrowana do CEiDG zaledwie 7 miesięcy przed rozpoczęciem rzekomej współpracy ze Spółką (16.12.2013r. złożono wniosek o wpis do CEiDG a sporne transakcje przeprowadzono w lipcu 2014r.), wcześniej obie firmy nie współpracowały ze sobą (pierwsza faktura na rzecz Spółki została wystawiona 24.07.2014r.), a złożona przez nią oferta była atrakcyjna cenowo Spółka - nie podjęła w rzeczywistości żadnych istotnych kroków mających na celu sprawdzenie wiarygodności w/w kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego nie zweryfikowano tożsamości osoby, która miała rzekomo reprezentować firmę N. na spotkaniu z p. M.G. w siedzibie Spółki w 2014r. M.G. (wspólnik Spółki) zeznał, że G.G. osobiście trafił do Spółki z ofertą sprzedaży towaru. Obaj panowie (M.G. oraz G.G.) mieli się spotkać w 2014r w siedzibie Spółki. M.G. sprawdził tożsamość G.G. Dyrektor nie dał wiary zeznaniom M.G., gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zeznaniach G.G., który stwierdził że nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie zna M.G. a jego aktywność w zakresie spornych transakcji ograniczała się do oszustwa. Organ zeznania G.G. uznał za wiarygodne, gdyż są spójne z pozostałymi okolicznościami ustalonymi w toku postępowania wskazującymi na pozorowanie przez niego działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami, a także złożył je pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań i zadeklarował, iż miał świadomość konsekwencji wystawiania faktur sprzedaży dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż świadek zaprzeczył wizycie w siedzibie Spółki jak również znajomości z jej wspólnikami (w tym - z M.G.) oraz wskazał na nikłe doświadczenie w branży oponiarskiej. W ocenie Dyrektora Spółka nie pozyskała żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez G.G. Organ podniósł, iż Spółka nie przedstawiła dowodów w postaci kserokopii dokumentów rzekomo wykonanych przez p. M.G. Ponadto organ wskazał, iż G.G. nigdy nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów usług jak również nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Spółka nie zweryfikowała czy firma N. posiada stosowne zaplecze materialne, które umożliwiłoby jej prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami. Organ zaznaczył, iż nie sprawdzano czy osoby przywożące opony do magazynów Spółki są umocowane do działania w imieniu firm figurujących na fakturach jako sprzedawcy. Ponadto wskazał, iż spółka nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie sprawdziła czy G.G. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W tym miejscu organ zwrócił uwagę, iż gdyby księgowa rzeczywiście podjęła działania mające na celu weryfikację statusu G.G. (chociażby kontaktując się w tym celu telefonicznie z urzędem skarbowym) - dowiedziałaby się, iż ten czynnym podatnikiem VAT nie jest. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. (wcześniejsza nazwa H.) organ wskazał, iż pomimo tego, że: Spółka nie współpracowała wcześniej z K.S. (pierwsza faktura na rzecz Spółki została wystawiona 01.09.2014r.), a złożona przez niego oferta była atrakcyjna cenowo to Strona Odwołująca nie podjęła w rzeczywistości żadnych istotnych kroków mających na celu sprawdzenie wiarygodności w/w kontrahenta ograniczając się do skserowania dowodu osobistego K.S. oraz sprawdzenia wpisu w CEiDG. Spółka nie zweryfikowała czy K. (poprzednia nazwa H.) posiada stosowne zaplecze materialne, które umożliwiałoby jej prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami. Co więcej organ zaznaczył, iż nie sprawdzano co mieści się pod adresem, który został zgłoszony w CEiDG jako jedyne miejsce prowadzenia działalności przez K. Nie sprawdzono czy osoby przywożące opony do magazynów Spółki są umocowane do działania w imieniu firm figurujących na fakturach jako sprzedawcy. Co więcej organ zwrócił uwagę, iż Spółka nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie sprawdziła czy K.S. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rekapitulując powyższe ustalenia organów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazują one jednoznacznie, iż K. jak też N. nie były podmiotami, które dostarczyły opony w III i IV kwartale 2014 roku do Strony Skarżącej. Wskazał również, że w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka dobrej wiary, Strona Skarżąca nie dochowała należytej staranności w stosunku do weryfikacji kontrahentów. Jak to już zostało powyżej wskazane transakcje związane z nabyciem przez Stronę Skarżącą opon od N. oraz K. nie mogły dojść do skutku, gdyż spółki te nie dysponowały towarem objętym kwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział, że faktury wystawione przez N. oraz K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim to, że Spółka nie podjęła działań mających na celu weryfikację tych podmiotów. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, iż O. posiadała odpowiednie procedury mające na celu weryfikację podmiotów jednakże nie skorzystała z nich zarówno w odniesieniu do G.G. jak i K.S. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sprawie, polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez Organy fakturami ze względu na rzekomą fikcyjność ww. transakcji i brak dochowania należytej staranności przez Spółkę podczas gdy w ocenie Strony nie dowiedziono jednoznacznie, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane, a także nie zdołano skutecznie zakwestionować dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy bo gdyby sąd prawidłowo zastosował przepis to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchyliłby obie decyzje organów podatkowych a nie oddaliłby skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2.1.2. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi w sytuacji gdy zdaniem Strony w sprawie były podstawy do uwzględnienia skargi, w powiązaniu z następującymi przepisami: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 o.p., w zakresie przyjęcia, że poprzez pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków, zaniechanie pozyskania z akt innych postępowań przesłuchań świadków w zakresie kluczowym dla sprawy (przesłuchanie dostawców i przewoźników K.S., przesłuchanie księgowej K.S., przesłuchania pracowników podmiotów, które również nawiązywały kontakty handlowe z K.S.) a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, nie doszło do wadliwego ustalenia przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego; 2) art. 191 w zw. z art. 122 o.p., w zakresie przyjęcia, że poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, nie doszło do naruszenia przez organy zasady prawdy materialnej, w sytuacji gdy: a) bezzasadnie przyjęto wiarygodność jedynie części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które wskazują na wiarygodność innych elementów materiału dowodowego, jak również odmówiono wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie; b) wyciągnięto na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski, które nie znajdują oparcia w konkretnych, znajdujących się w aktach sprawy dowodach; 3) art. 229 w zw. z art. 127 o.p. w zakresie przyjęcia, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz naruszenie prawa Podatnika do zaskarżenia decyzji podatkowej w trybie instancyjnym w sytuacji gdy nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie istotnym dla sprawy na gruncie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz wydano decyzję opartą w zasadniczej części na ustaleniach poczynionych w ramach tego postępowania, 4) art. 193 § 4 o.p. poprzez w zakresie przyjęcia (sic), że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika za kwartał III i kwartał IV 2014 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; 5) art. 121 § 1, 122 i 123 § 1 o.p. w zw. art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zakresie przyjęcia, że nie doszło w sprawie do prowadzenia postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki, przy jednoczesnym nadużyciu przez Organ w ramach postępowania pozycji dysponenta władztwa publicznego, a tym samym, że nie doszło do naruszenia prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa Podatnika do dobrej administracji oraz naruszenia zasady "równości broni" Organu i Podatnika w ramach postępowania sądowo administracyjnego w sytuacji gdy: a) załączano do akt sprawy jedynie elementy materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań, bez umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z całością akt ww. spraw; b) udostępniano Stronie obszerną część materiału dowodowego na końcu uzupełniającego postępowania dowodowego, na którym to materiale Organ oparł się wydając zaskarżaną decyzję, z jednoczesnym zakreśleniem Podatnikowi siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z tym materiałem i wypowiedzenia się co do jego treści, c) przedwcześnie zakończono postępowanie odwoławczego, a przez to uniemożliwiono Stronie wyrażenie swojego stanowiska w sprawie oraz skierowanie do Organu dalszych wniosków dowodowych, a także wniosków o udostępnienie akt postępowań, z których Organ pozyskał materiał dowodowy, 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W wykonaniu zobowiązania Sądu Skarżąca pismem z 14 sierpnia 2024 r. dołączyła do akt sprawy uchwałę o zmianie nazwy spółki 10 lutego 2021 r. Pismem z tego samego dnia Spółka przedstawiła również pismo zawierające dodatkową argumentacje w sprawie stanowiącą "załącznik do protokołu rozprawy z 7 sierpnia 2024 r." 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty były zasadne. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że przyporządkowanie przedstawionego uzasadnienia do poszczególnych zarzutów jest utrudnione. Przede wszystkim uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wyraźnego określenia które jego fragmenty miałyby uzasadniać który zarzut, a "skakanie między wątkami" jest nagminne. 3.3. W pierwszej kolejności należało przeanalizować postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania gdyż rzutują one na ustalony w sprawie stan faktyczny, stanowiący punkt wyjściowy do analizy zastosowania i wykładni prawa materialnego w sprawie. Odnotować należy, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały rozliczenia Podatnika z dwoma kontrahentami: N. i K. Choć autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia co do transakcji z obojgiem kontrahentów, to rzeczową argumentację przedstawia tylko w odniesieniu do transakcji z K.S. 3.4. W zakresie argumentacji co do transakcji z firmą G.G. podniesiono – zasadniczo gołosłowną – sprzeczność z zasadami logiki poczynionych ustaleń i ogólną polemikę z materiałem dowodowym wraz z zakwestionowaniem obowiązków ewidencyjnych płynących z art. 112 u.p.t.u. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie dowodów zgromadzonych wobec transakcji z G.G. nie mogła wywołać zamierzonego skutku. Podstawowym dowodem w zakresie transakcji z G.G. są jego własne zeznania, w których wprost stwierdza, że w 2014 r. nie handlował oponami, nie zna skarżącej Spółki, natomiast rozpoznaje okazane faktury i potwierdził, że to on je wystawił. Wskazał, że w tych transakcjach wystawiał tylko faktury, nie zna żadnych osób ze Spółki, a ktoś poprosił go o wystawienie tych faktur lecz nie pamięta kto, towaru wyszczególnionego na fakturach nigdy do Spółki nie sprzedawał i w ogóle nigdy nim nie obracał na taką skalę. Kilkukrotnie podkreślał, że z jego firmy nie było realizowanych dostaw opon (k. 111-112 akt adm.). Całokształt okoliczności przedstawionych szczegółowo w decyzji Dyrektora IAS potwierdza te zeznania (str. 46-51 decyzji II instancji). Szczątkowa polemika skargi kasacyjnej w zakresie tego kontrahenta, nawet gdy słuszna, dotyczy kwestii pozostających bez wpływu na wynik sprawy. I tak przyznać należało rację Skarżącej, że organ nie powinien nadto sugerować się pouczeniem przesłuchiwanego o odpowiedzialności karnej i wyciągać z tego nadzwyczajnych wniosków, lecz stwierdzenia te miały dalekorzędne znaczenie względem pozostałych ustaleń w sprawie. Strona nie uzasadniła przy tym jaki jej zdaniem stwierdzenia te miały wpływ na wynik sprawy. Podobnie ma się kwestia ze stwierdzeniem, że nie jest tak, że spółka nie miała żadnej dokumentacji z transakcji, skoro dysponowała fakturami. Żaden z organów nie kwestionował okoliczności wystawienia i istnienia faktur, a okoliczności te są zasadniczo centralnym punktem postępowania, bo dotyczyło ono – w uproszczeniu – ich weryfikacji. Stwierdzenie takie ze strony autora skargi kasacyjnej nic nie wnosi do sprawy i wymyka się ocenie tutejszego Sądu. Z kolei kwestia posiadania dodatkowej dokumentacji związanej z transakcjami wprost wynika z art. 112 u.p.t.u. W istocie przepis ten nie precyzuje o jakie dokumenty konkretnie chodzi, lecz organ okoliczność braku legitymowania się pomocniczą dokumentacją powołuje nie w próżni, a w tle ujawnienia dużej ilości dowodów podważających rzeczywisty charakter transakcji. Wskazanie na brak dowodów innych na poparcie tezy o prawidłowości faktur przez Organ nie stanowi naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, a wręcz jest wymagane w ramach rekapitulacji przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji. Z kolei okoliczność ustalenia w zeznaniach wymienionego świadka, że miała u niego znajdować się "jakaś dokumentacja" G.G. nie przekreśla pozostałych ustaleń w sprawie, a tym bardziej faktu, że kontrahent ten – nawet gdyby taka dokumentacja istniała – nie realizował faktycznie podatkowych obowiązków deklaracyjno-sprawozdawczych. Odnotować przy tym należy, że G.G. prowadził, przynajmniej wedle swoich zeznań, faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu innym towarem, więc nie dziwią poszlakowe ustalenia w sprawie, że przechowywał gdzieś dokumentację związaną z prowadzeniem firmy. Niemniej również w zakresie tego wątku nie wskazano jaki wpływ okoliczność ta miała mieć na wynik sprawy. Skazana na niepowodzenie była również argumentacja w ramach której autor skargi kasacyjnej domaga się "jasnego wskazania samoistnego dowodu" na nieprawidłowość transakcji. Już prima facie jest ona sprzeczna z logicznym rozumowaniem, a Ordynacja podatkowa nie wymaga od organu znalezienia "jednego, samoistnego i niezaprzeczalnego dowodu". Zgromadzone dowody w sprawie podlegają ocenie wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, a nie jak widziałby to autor skargi kasacyjnej – jednostkowo i w oderwaniu od siebie. Całokształt materiału dowodowego w zakresie transakcji Spółki z G.G. jest wystarczający by zakwestionować rozliczenia podatkowe Spółki, a wyobrażenia pełnomocnika w zakresie tego jakiego rodzaju dowód "chciałby zobaczyć" tego nie podważają. Ustalone dowody bynajmniej nie mają wyłącznie charakteru poszlakowego – trudno bowiem aby bezpośrednie zeznania G.G. jednoznacznie zaprzeczające realności transakcji uznać za mające charakter poszlakowy. Sam kontrahent wprost zanegował faktyczne istnienie transakcji, a pozostałe dowody uzupełniająco potwierdziły, że kontrahent faktycznie nie miał zaplecza osobowego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a poza tym nie wykonywał obowiązków deklaracyjno-podatkowych. Odnotować przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej polemizuje zasadniczo tylko z poszczególnymi stwierdzeniami z decyzji podatkowej, ignorując, że w istocie środek zaskarżenia dotyczy Wyroku WSA, a wywód powinien odnosić się do przepisów prawa, których naruszenie się zarzuca. W konsekwencji powyższych rozważań, nie można w tych okolicznościach zakwestionować ustaleń organu co do transakcji Spółki z G.G. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty przepisów postępowania w zakresie transakcji z tym podmiotem. Uzupełniająco należy tylko dodać, że poczynione ustalenia pozwalały na zakwestionowanie ksiąg podatkowych w myśl art. 193 § 4 o.p., o czym mowa powyżej. 3.5. Natomiast w zakresie transakcji z K.S. zasadne wydaje uzupełnienie postępowania dowodowego, co stanowi bezpośrednią przyczynę wydanego przez tutejszy Sąd rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji bowiem w toku postępowania odwoławczego uzyskał dokumenty wprost przeczące dotychczasowym ustaleniom Organu pierwszej instancji, a mimo to ich nie zmodyfikował i nie odniósł się merytorycznie do ujawnionych nieścisłości, pomimo przywołania ich w treści decyzji. Zrekapitulować należy bowiem, że zgodnie z poczynionymi w decyzjach obydwu instancji K.S. nie dysponował towarem w postaci opon (k. 56 decyzji II instancji) i nie posiadał zaplecza umożliwiającego mu prowadzenia obrotu oponami (k. 55 decyzji II instancji). Tymczasem zgromadzone w toku postępowania odwoławczego dokumenty przeczą tym twierdzeniom – m.in. protokół kontroli podatkowej u K.S. (zwłaszcza w zakresie ujawnionych tam zeznań A.K., D.K., J.S.) i decyzja dot. L.S. (ujawnionych tam zeznań A.K., D.K., H.O. i przede wszystkim P.B.). Jak ustalono, ten ostatni składał w toku postępowania karnego przed Prokuraturą Rejonową Kraków - Nowa Huta obszerne zeznania/wyjaśnienia, w ramach których ujawnił proceder wprowadzania na rynek opon z nieujawnionego źródła, a produkowanych w hurtowni K. i nominalnie deklarowanych do eksportu w ramach WDT. Jak zaznaczył zresztą sam organ odwoławczy w rekapitulacji zeznań tego świadka, wskazana hurtownia deklarowała fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy opon, podczas gdy w rzeczywistości towar nie opuszczał terytorium Polski i był wprowadzany do obrotu za pośrednictwem m.in. K.S. we współpracy z P.B., który wystawiał na tę okoliczność faktury na sprzedaż opon dla różnych firm krajowych. Dyrektor wskazał, iż co prawda wśród polskich odbiorców opon pochodzących z tego oszukańczego procederu P.B. nie wymienił G. S.C. (późniejsza nazwa O. S.C.) jednak nie wykluczone że zapomniał o niej lub też pomylił jej nazwę z G.1. (1-osobową firmą należącą do W.G. - byłego wspólnika G. S.C., ojca pozostałych wspólników G. S.C., której siedziba mieściła się pod tym samym adresem co siedziba Spółki tj. ul. [...] w B.). Obie firmy przyjmowały bowiem faktury na zakup opon od K.S. Wątpliwości w tym zakresie nie zostały zatem rozwiane, a z zagadkowych względów jedynie przywołane i pozostawione bez dalszego odniesienia. Z kolei zeznania A.K. i D.K. wskazują, że wpadkowo świadczyli oni usługi transportowe dla K.S., a zeznania J.S. korespondują z zeznaniami P.B. Sceptycznie należy podejść tylko do twierdzeń Skarżącej w zakresie nadawania dużej wagi dowodowej zeznaniom H.O. tj. księgowej K.S., które to zeznania po pierwsze nie podważały dotychczasowych ustaleń, a po drugie nie zawierały dalszych informacji ponad opisania sposobu współpracy w ramach świadczenia usług księgowych. Niemniej zeznania powyższych świadków, w szczególności zaś ustalony przez Organ, a ujawniony przez Prokuraturę proceder wprowadzania na rynek opon nieujawnionego pochodzenia, a odbywający się właśnie za pośrednictwem K.S. i P.B., przeczą wprost dotychczas czynionym ustaleniom dowodowym, że K.S. towarem nie dysponował i nie mógł nim dysponować ani obracać. W sytuacji ujawnienia tych aspektów sprawy konieczna była świadoma rewizja uprzednich konkluzji wywiedzionych z materiału dowodowego w sprawie i świadoma ich konfrontacja z nowymi dowodami (czy przeprowadzenia dalszych nowych dowodów), czego w sprawie zabrakło zarówno na etapie Organu drugiej instancji, jak i WSA. 3.6. W zakresie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w sprawie wskazać należało przykładowo na wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r. w sprawie o sygn. III FSK 1443/23, wedle którego postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. W realiach niniejszej sprawy nasuwa się wątek, że na obecnym etapie nie doszło do naruszenia podnoszonej zasady w zakresie naruszenia art. 229 o.p., bowiem samo włączenie do materiału dowodowego nowych dowodów z dokumentów prima facie naruszenia tego przepisu nie stanowiło. Zwłaszcza, że w myśl rozważań poczynionych w pkt 3.5 niniejszego uzasadnienia Dyrektor IAS zaniechał dalszego wyjaśnienia ujawnionych wątpliwości w sprawie i zasadniczo nie zmodyfikował stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji w decyzji. Wadliwość działania tego organu zasadzała się więc raczej na pierwszym zarzucie naruszenia przepisów postępowania, aniżeli na naruszeniu zasady dwuinstancyjności opartej o art. 229 o.p. Tutejszy Sąd zaznacza przy tym, że bezprzedmiotowe są rozważania w zakresie hipotetycznego naruszenia zasady dwuinstancyjności przez Dyrektora IAS, w ponownie prowadzonym postępowaniu, gdyż takie naruszenie w sprawie się nie zmaterializowało. 3.7. Z powyższego wynika zatem zasadność m.in. pierwszego i drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w zakresie w którym dotyczą one ustaleń co do transakcji Skarżącej z K.S. Ocena zarzutu naruszenia art. 193 § 4 o.p. (w zakresie tego kontrahenta) na obecnym etapie, w sytuacji zakwestionowania przez NSA ustalonego stanu faktycznego, jest przedwczesna. Zaznaczyć przy tym wypada, że prawdziwe okazały się twierdzenia autora skargi kasacyjnej ze strony 20 akapit 2 skargi kasacyjnej, w zakresie wytknięcia nie wydania postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego wymienionych tam dokumentów, a dotyczących transakcji z K.S. 3.8. Co do zarzutu raptownego i przedwczesnego zakończenia postępowania odwoławczego wskazać należało na wstępie na k. 419 akt odwoławczych, na której znajduje się pismo pełnomocnika z 15 października 2019 r. w odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, w którym pełnomocnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie tym nie zasygnalizowano chęci składania dalszych wniosków dowodowych ani nie wskazano na konieczność dalszej analizy akt sprawy przed wypowiedzeniem się w sprawie. Choć faktycznie, pismo nadane na skrzynkę ePUAP informujące o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zostało uznane za doręczone 22 października 2019 r. (z uwagi na jego nie odebranie) to pełnomocnik w istocie odniósł się do tej informacji na piśmie już 15 października 2019 r. To, że pełnomocnik 28 października 2019 r. zdecydował się na zapoznanie się z aktami odwoławczymi i dopiero 6 listopada 2019 r. złożył wniosek dowodowy (pomimo wydania decyzji 31 października 2019 r.). Okoliczności spóźnionego wniosku dowodowego w całokształcie zdają się obciążać raczej pełnomocnika, aniżeli organ. Co do zarzutu nagłego i łącznego włączenia do akt uzyskanych w postępowaniu odwoławczym dokumentów zaznaczyć należy, że dokumenty te wpłynęły przede wszystkim w stosunkowo krótkich czasie – na przełomie października i września 2019 r. i tuż po tym zostały włączone (z zastrzeżeniem z ostatniego akapitu pkt 3.6.) do materiału dowodowego właściwym postanowieniem. W tym zakresie nie można zarzucić Organowi nieprawidłowości. Nie zasługują zatem na uwzględnienie argumenty o prowadzeniu postępowania z ograniczeniem praw strony do czynnego udziału, w tym w kontekście włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań. Strona mogła bowiem z tym dokumentami się zapoznać i składać w ich zakresie dalsze wnioski dowodowe, a tutejszy Sąd treść tych dokumentów mógł ocenić, co stało się właśnie przyczyną niniejszego rozstrzygnięcia. 3.9. W sprawie sformułowano też twierdzenia o nie odniesieniu się przez WSA do niektórych argumentów skargi i nieuwzględnienia wniosków dowodowych. Zarzuty te – jakkolwiek w świetle zapadłego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe – nie zostały oparte o właściwe przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, toteż wymykają się kontroli kasacyjnej w myśl art. 183 p.p.s.a. 3.10. Ocena zarzutów prawa materialnego w zakresie transakcji z K.S., wobec zakwestionowania stanu faktycznego sprawy jest przedwczesna. Nie sposób bowiem odnieść się do standardów zaprezentowanej wykładni i zastosowania prawa materialnego w braku ustalenia prawidłowo stanu faktycznego, którego dotyczyć ma subsumpcja. Natomiast w zakresie transakcji z G.G. argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie. Nie powtarzając ponownie szerokich rozważań prawnych poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzić należało, że pomimo zasadniczej prawdziwości tez orzeczeń przywołanych przez Skarżącą polemika kasacyjna prowadzona jest przez pryzmat gołosłownych przekonań co do wadliwości materiału dowodowego. Za szczególnie znamienne jest stwierdzenie na str. 30, że Podatnik dokonywał weryfikacji obydwu kontrahentów, na potwierdzenie czego nie przywołano jednak żadnej czynności weryfikacyjnej związanej z transakcjami z G.G. Przywołane orzecznictwo, że pojedyncze okoliczności (brak dodatkowych dokumentów weryfikacyjnych, nie skorzystanie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u.) nie stanowią same w sobie o braku dobrej wiary nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, gdyż o braku należytej staranności świadczy szereg czynników i dowodów ocenianych łącznie i we wzajemnym powiązaniu, szczegółowo opisanych przez WSA i Dyrektora IAS. 3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy ustali czy wobec ujawnionych, a niewyjaśnionych sprzeczności materiału dowodowego zachodzi konieczność przekazania sprawy do Organu pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Niezależnie od tego prowadzący postępowanie Organ podatkowy stanie na jednoznacznym stanowisku w zakresie tego czy K.S. był dysponentem towaru, czy możliwe jest ustalenie pochodzenia towaru (w szczególności czy uprawnione jest stwierdzenie, że towar pochodził z hurtowni K.). Ustali czy D.K. i A.K. mogli dokonywać usług transportowych na rzecz K.S. w zakresie transakcji ze Skarżącą, lub czy da się ustalić inne osoby odpowiedzialne za logistykę transportu towaru. Organ w razie potrzeby uzupełni materiał dowodowy w sprawie o kompletne zeznania wymienionych w pkt. 3.5. świadków z przytoczonych postępowań i ewentualnie w razie potrzeby rozważy ich osobiste przesłuchania w ramach tego postępowania. Organ odniesie się przy tej okazji do uprzednio spóźnionego wniosku dowodowego Skarżącej z 6 listopada 2019 r. W rezultacie oceny co do możliwości faktycznego prowadzenia handlu oponami przez K.S. Organ na nowo przeprowadzi analizę w zakresie tzw. dobrej wiary Podatnika w transakcjach z K.S., przede wszystkim w zakresie nowo ujawnionych okoliczności. 3.12. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. 3.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA