I FSK 1797/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1224/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 marca 2015 r., I SA/Kr 1224/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż działalność skarżącego – prowadzona pod firmą ZPHU B. P. M. z siedzibą w L. była częściowo firmowana przez H. K. – działającego jako K. H. K. z siedzibą w C. Z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynikało, że maszyny zakupione przez B. przed sprzedażą do K. były ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2006 r. lub zakupione około miesiąc wcześniej. Po sprzedaży do K. maszyny te były niemal natychmiast sprzedawane dalszym odbiorcom, a środku uzyskane ze sprzedaży, po uregulowaniu zobowiązań wynikających z faktur zakupu i zobowiązań podatkowych, trafiały na prywatne konto skarżącego. W ocenie organu K. nie dysponowała zapleczem technicznym służącym działaniom handlowym i remontowym ani niezbędnym kapitałem, nie było również dowodów, że korzystała z podwykonawców. Zaplecze techniczne i maszynowe do wykonywania tego rodzaju usług posiadał zaś skarżący. W trakcie przesłuchania strony w dniu 20 maja 2011 r. H. K. nie potrafił udzielić informacji, w jaki sposób wyszukiwał swoich klientów i prowadził negocjacje handlowe. Nie znał również szczegółów związanych z organizacją transportu oraz remontem maszyn. Z przeprowadzonych przesłuchań, zarówno H. K. jak i skarżącego, wynikało, że żaden z nich nie jest w stanie podać szczegółowych ani konkretnych informacji dotyczących zdarzeń wynikających z otrzymanych i wystawionych faktur oraz przeprowadzanych operacji na rachunkach bankowych. Nadto z informacji uzyskanej od firmy H. (do 6 grudnia 2006 r. występującej pod firmą G.), wynikało, że prowizja wymieniona na fakturze z dnia 6 listopada 2007 r. wystawionej dla I. GmbH M. dotyczyła okresu, kiedy H. K. nie miał jeszcze zarejestrowanej działalności gospodarczej, co potwierdzało, że faktura ta nie dokumentuje należności za czynności rzeczywiście przez niego wykonane. Szczegółowa analiza obrotów na koncie firmowym H. K., pozwalała na stwierdzenie, że środki pieniężne z tytułu dokumentowanych przez F. K. transakcji ostatecznie nie były do dyspozycji H. K., lecz w formie pożyczek lub przelewów trafiły na konto prywatne skarżącego i B. M. Organ wskazał ponadto, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące, tj: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r. organ wydał odrębną decyzję ( umarzającą postępowanie kontrolne z uwagi na upływ terminu przedawnienia w podatku od towarów i jednocześnie brak okoliczności powodujących przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 187, 191 i 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Ponadto skarżący zarzucił bezpodstawne przyjęcie, że za zgodą innej osoby – w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, posługiwał się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby. Skarżący wnioskował również o przesłuchanie świadków a okoliczność ustalenia rzeczywistych kontaktów, prowadzenia transakcji handlowych oraz przepływów finansowych 2.1. Decyzją z 25 kwietnia 2014 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podał, że w dniu 17 października 2012 r. wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Pismem z dnia 8 listopada 2012 r. organ I instancji zawiadomił skarżącego, że w przedmiotowej sprawie w związku z powyższymi okolicznościami w dniu 17 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. został zawieszony. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 12 listopada 2012 r. W związku z powyższym w ocenie organu zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W pozostałej części uzasadnienia organ odwoławczy powtórzył ustalenia co do stanu faktycznego (firmowanie działalności skarżącego przez H. K.). Organ odniósł się przy tym do dowodów z przesłuchania B. M. – L. i K. M. – uznając je za niewiarygodne, ponieważ B. M. – L. w ogóle nie znała szczegółów działalności firmy H. K. Natomiast zeznania K. M. były nielogiczne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Organ szeroko omówił stwierdzone nielogiczności wskazując np. na powoływanie się przez świadka na pożyczkę zwracaną H. K. w wysokości 90 000 zł w sytuacji gdy ta sama kwota tego samego dnia (21 marca 2007 r.) została przekazana z powrotem na konto skarżącego. Organ odwoławczy wskazał również, że w zamian za przesłuchiwanie wnioskowanej M. K. (od 31 marca 2013 r. nie będącej pracownikiem H. P.) przesłuchany został W. K., który potwierdził wcześniejsze informacje, że nie było żadnych transakcji z firmami B. i K.; nie znał też skarżącego i H. K. 3. W skardze na decyzję DIS wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty jak w odwołaniu, w szczególności: – art. 120 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie - rozpoznawanie sprawy w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji handlowych będących przedmiotem postępowania, – art. 121 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wskazanie, że postępowanie strony odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa nie wyjaśniając lub naruszając nieistniejące praktyki obrotu gospodarczego, z czego organ pierwszej instancji wywiódł, że kwestionowane transakcje handlowe strony rzeczywiście nie były realizowane, – art. 187 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ pierwszej instancji, tym samym naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny bez pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, – art. 127 O.p. poprzez naruszenie i pozorowanie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu, – art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza ustaleń potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji handlowych kwestionowanych w zaskarżonej decyzji, – art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, – bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, posługiwał się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby. W uzasadnieniu skarżący podniósł nadto zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazując, że zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informujące go o zawieszeniu biegu przedawnienia nie było prawidłowe, gdyż jego treść nie była zgodna z postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 3.1. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozstrzyganej sprawie pismem z dnia 8 listopada 2012 r. (doręczonym dnia 12 listopada 2012 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 17 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r., w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu przez organ finansowy postępowania przygotowawczego w sprawie o narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Postanowienie to miało jednak węższy zakres niż wynikało to z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Dotyczyło posłużenia się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla celu podatku VAT i podania nieprawdy w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia za powyższy okres. Organy zasadnie też wskazywały, że to w istocie w rękach skarżącego skupiały się najistotniejsze decyzje związane z działalnością firmy H. K., to skarżący kontrolował przepływ środków finansowych i to skarżący – a nie H. K. – posiadał szczegółową wiedzę na temat kontrolowanych transakcji. Organy wskazały również ekonomiczne uzasadnienie udziału H. K. w łańcuchu firm – wprowadzenie bowiem do obrotu jako pośrednika, podatnika korzystającego z ryczałtowej formy opodatkowania (podatkiem dochodowym) pozwalało skarżącemu uzyskać podatkowe "oszczędności". Przeprowadzona przez organy analiza (ocena) zgromadzonego materiału dowodowego jest niezwykle wszechstronna, poparta każdorazowo odwołaniem się do dokumentów, zeznań świadków lub skarżącego. Wykorzystane zostały również elementy ekonomicznej analizy zdarzeń, odwołujące się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom braku logiki i wewnętrznej sprzeczności w dokonanych ustaleniach co do stanu faktycznego. Organ odwoławczy zasadnie uznał za niewiarygodne powoływanie się przez skarżącego na szereg pożyczek, w sytuacji gdy skarżący nie potrafił wskazać szczegółów, a kwoty pożyczek wynosiły od 5 000 do 44 000 Euro. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 113 O.p., w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120,121, 122, 187, 188 i 191 O.p. Nie były też uzasadnione zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została jednak przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany. Wykorzystywanie wypowiedzi organu I instancji, zawartych w tekście decyzji, przez organ II instancji jako własnej argumentacji, nie jest może najlepszym sposobem przekonywania – niemniej jednak nie oznacza automatycznie, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności w sposób wpływający na wynik sprawy. Fakt, że w części treści wypowiedzi organów obu instancji się pokrywają wynika po prostu z analizy tego samego materiału dowodowego i podobieństwa (a nawet tożsamości – co jest uzasadnione w sytuacji utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji) wniosków. 5. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 61 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), -art. 120 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez rozpoznanie sprawy w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji handlowych; - art. 121 O.p. poprzez wskazanie, że postępowanie skarżącego odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa, m.in. przez przyjęcie, że kwestionowane transakcje handlowe w rzeczywistości nie miały miejsca; - art. 187 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący; -art. 127 O.p. poprzez naruszenie i pozorowanie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu; - art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności kwestii rzeczywistego dokonania transakcji handlowych; - art. 191 O.p. poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; - bezpodstawne przyjęcie, że strona za zgodą innej osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, posługiwała się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.2. W skardze kasacyjnej poza zarzutem naruszenia art. 61 § 3 p.p.s.a. wszystkie pozostałe zarzuty dotyczą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. art. 61 § 3 p.p.s.a. na tym etapie postępowania nie mógł zostać poddany kontroli sądu odwoławczego z tego względu, że był to w istocie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, który został już załatwiony postanowieniem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r. 6.3. W zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 121 O.p. W odniesieniu do tego zarzutu na wstępie zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, która dokładnie jednostka redakcyjna art. 121 została naruszona, gdy tymczasem artykuł ten składa się dwóch jednostek redakcyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowiło to jednak przeszkody w ustaleniu, która jednostka redakcyjna została naruszona, skoro autor skargi kasacyjnej odwołuje się do sformułowanej w § 1 zasady zaufania do organów podatkowych. Do naruszenia tego przepisu miało bowiem dojść "poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wskazanie, że postępowanie strony odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa nie wyjaśniając lub naruszając nieistniejące praktyki obrotu gospodarczego, z czego organ pierwszej instancji wywiódł, że kwestionowane transakcje handlowe strony rzeczywiście nie były realizowane". Takie sformułowanie zarzutu naruszenia art. 121 O.p. wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych dopatruje w błędnie, jego zdaniem, ustalonym stanie faktycznym. Do odmiennego stanowiska nie mogła doprowadzić również analiza tej części skargi kasacyjnej w której zawarto uzasadnienie sformułowanych wcześniej zarzutów. Część ta nie zawiera podziału przyporządkowującego odpowiednie fragmenty uzasadnienia do sformułowanych wcześniej zarzutów. Uzasadnienie to zawiera zaś przede wszystkim obszerną polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 16.12.2016 r., II FSK 3426/14, publ. w CBOSA). 6.5. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych autor skargi kasacyjnej upatruje również w tym, że jego zdaniem organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny skopiował obszerną część uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza decyzji organu odwoławczego nie pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy w sposób bezrefleksyjny skopiował ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał na nowo oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i odniósł się do zarzutów autora odwołania. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowody i oceniono dowody przedłożone przez stronę W szczególności zauważyć należy, że organ odwoławczy w ramach postępowania odwoławczego działając na wniosek skarżącego dokonał przesłuchania 3 świadków (tj. B. M.-L., K. M. i W. K.) i podjął nieudaną próbę przesłuchania jednego świadka (tj. M. K.) , natomiast Naczelnicy Urzędów Skarbowych, do których wystąpiono o pomoc prawną, przesłuchali dwóch świadków (tj. K. L. i H. B.-P.) i podjęli nieudaną próbę przesłuchania jednego świadka (tj. N. R.). Również skarżący złożył do akt postępowania szereg pism oraz dowodów (umowy pożyczek, dokument pełnomocnictwa od Pana K. dla skarżącego z 2007 r.) W odniesieniu do części dowodów Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów, a swoje stanowisko w tej sprawie przedstawił w ww. postanowieniu nr [...]. Powtórzenie zaś pewnych ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w sytuacji, kiedy stanowi odniesienie się do zarzutów związanych z brakami decyzji pierwszej instancji, nie świadczy o braku analizy tego stanu faktycznego. 6.6. Z tego samego powodu nie może być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez naruszenie i pozorowanie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu. Jak wyżej wskazano uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera takiego podziału, który pozwoliłby na jednoznaczne przyporządkowanie jego uzasadnienia do sformułowanego zarzutów tym również naruszenia art. 127 O.p. W tym jednak przypadku dokładna analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że do naruszenia tego przepisu miało dojść właśnie wskutek powtórzenia w decyzji organu odwoławczego ustaleń z decyzji organu pierwszej instancji, czego jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. 6.7. Argumenty autora skargi kasacyjnej zawarte w jej uzasadnieniu nie pozwoliły również na uwzględnienie zarzutów naruszenia: - art. 187 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący; - art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności kwestii rzeczywistego dokonania transakcji handlowych; - art. 191 O.p. poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; - bezpodstawnego przyjęcia, że strona za zgodą innej osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, posługiwała się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby. 6.8. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontrolę zarzutu naruszenia art. 187 O.p. utrudnia okoliczność, że przepis ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona. Niezależnie jednak od tego powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione z tego względu, że stanowią w istocie polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego została w rozpatrywanej sprawie dokonana w sposób prawidłowy. Kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny autor skargi kasacyjnej koncentruje się na forsowaniu poglądu, że organy podatkowe swoje stanowisko o firmanctwie wywiodły z dwóch faktów, tj. powinowactwa pomiędzy skarżącym i H. K. oraz osiągania niskiej marży w kontaktach z tym kontrahentem. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, teza o firmowaniu działalności skarżącego przez H. K. znajduje potwierdzenie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składają się zeznania skarżącego i H. K. oraz innych świadków, informacje uzyskane od kontrahentów czy dokumenty dot. transportu maszyn, wskazujące jednoznacznie na udział skarżącego w transakcjach, a także analizy przepływów pieniężnych świadczące o tym, że finansował działalność F. K. i czerpał z niej zyski. 6.9. Poza zajmującą znaczącą część uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacją stanowiącą polemikę z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w skardze kasacyjnej zawarto również inne argumenty dotyczące np. przedawnienia, czy też o braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi kasacyjnej. Te ostatnie nie zostały jednak wzięte przez Naczelny Sąd Administracyjny pod uwagę z tego względu, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym względzie stosownych zarzutów. 7. 8. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).