I FSK 178/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 431/08 w sprawie ze skargi R. Spółki Cywilnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od R. Spółki Cywilnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2978 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1 Wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 13 listopada 2008r. w sprawie sygn. akt: I SA/Ol 431/08 po rozpoznaniu skargi R. s.c. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 sierpnia 2008r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2001r. do października 2001r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 3.556 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok ten został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2004r. sygn. akt: I SA/Ol 68/04 a następnie ponownie zaskarżonej i uchylonej wyrokiem z dnia 14 września 2005r. sygn. akt: I SA/Ol 244/05. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) po rozpoznaniu odwołania "R." spółki cywilnej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 marca 2003r. nr [...] o określeniu kwot zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2001r. do października 2001r. i ustaleniu dodatkowych zobowiązań- uchylił tę decyzję:- w części dotyczącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc kwiecień i maj 2001r. i określił je w nowej wysokości,- w części dotyczącej czerwca, września i października 2001r. w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innej wysokości oraz w pozostały zakresie ( t.j. dotyczącym lipca i sierpnia 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2001r. ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postępowanie podatkowe dotyczyło rozliczenia za okres od października 2000r. do października 2001r. Organ I instancji przyjął, że Spółka cywilna zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę stacji paliw - inwestycję w obcym środku trwałym. W rozliczeniu lipca 2001r. zawyżono podatek naliczony o 63,79 zł przez dwukrotne zaewidencjonowanie w. rejestrze zakupu faktury Nr 1874/1 z dnia 20 lipca 2001r. o wartości netto 289,94 zł. Zaniżenie podatku należnego nastąpiło w listopadzie 2000r. o kwotę 54,18 zł, w lutym o kwotę 32,82 zł, w czerwcu 2001r. o kwotę 10,10 zł na skutek nie ujęcia w deklaracjach powyższych kwot podatku z faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Ponadto Spółka nie ujęła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001r. podatku należnego w wysokości 2.852,79 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego dla rolników zrealizowanej na podstawie bonów paliwowych o których mowa w art.40a - art.40h ustawy o VAT oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych w poszczególnych miesiącach od kwietnia do października 2001 r. zakupionych od Spółki cywilnej "O." z E. Do ustaleń odnośnie niewykazania podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych posłużyły dowody, włączone postanowieniami z dnia 18 i 26 listopada 2002r. stanowiące materiał z kontroli skarbowej Nr [...], przeprowadzonej w Spółce "O.". Były to: 1. dowody uzyskane przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa w trakcie przeszukania w Spółce cywilnej "O.": a) druki D-8 i związane z nimi rozliczenia sprzedaży hurtowej (RSH), zawierające dzienne zapisy stanów paliw, przesunięć międzymagazynowych oraz wielkość ich rzeczywistego obrotu; b) trzy zeszyty (koloru niebieskiego i zielonego i z napisem - brulion 96 kartek) zawierające dane niezaewidencjonowanego obrotu paliwami na rzecz poszczególnych kontrahentów, wielkości stanów paliw; c) dowód dostawy z dnia 27 października (brak oznaczenia roku) na 11.000 litrów benzyny bezołowiowej Pb95 w cenie 2,60 zł za litr zawierający podpis odbiorcy z pieczątką (współwłaściciela s.c. "R."), który nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zakupu ujętych w ewidencji i deklaracji VAT-7, 2. zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: M. P. (wspólnika Spółki "O."), W. S. (Pełnomocnika G. S. w prowadzeniu spraw Spółki "O.") i A. R. (kierownika stacji paliw należącej do Spółki "O."). Dane wykazane w 11 fakturach wystawionych w okresie od kwietnia do października 2001r. przez Spółkę "O." na rzecz s.c. "R." z tytułu sprzedaży paliw płynnych zostały uwzględnione w/w rozliczeniach sprzedaży hurtowej i drukach D-8, także z informacją iż dana sprzedaż została udokumentowana. Natomiast dane dotyczące ilości i wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej Spółki "O." na rzecz s.c. "R." zostały zawarte we wszystkich w/w dokumentach z adnotacjami: "R."; "R. – L.", "R. – M." i "M.". Wskazując na fakt odmowy składania wyjaśnień w toku kontroli skarbowej przez M. P. i W. S. w przedmiocie znaczenia zapisów na w/w dowodach, organ pierwszej instancji powołał się na zeznania złożone przez w/w osoby w dniu 9 listopada 2001r. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Ochrony Państwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając wiarygodność w/w dowodów stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego w konfrontacji przedłożonymi dokumentami źródłowymi Spółki "R." świadczy o tym, że prowadzone w Spółce ewidencje wymagane przez ustawę o VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, wobec czego - jako nierzetelne nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka "R." zaniżyła podatek należny nie ewidencjonując sprzedaży paliw pochodzących z następujących zakupów niezaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach 2001r.: 1) kwiecień - zaniżenie podatku VAT o 7.620,66 zł w związku z: dwiema dostawami łącznie 15.000 litrów oleju napędowego o łącznej wartości 29.300 zł, dwiema dostawami łącznie 5.700 litrów oleju opałowego o łącznej wartości 7.460 zł, dostawą 2.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 5.500 zł, 2) maj - zaniżenie podatku VAT o 2.524,59 zł w związku z dostawą 7.000 litrów oleju napędowego o wartości 14.000 zł, 3) czerwiec - zaniżenie podatku VAT o 5.348,52 zł w związku z dwiema dostawami łącznie 10.700 litrów benzyny Pb 95 o wartości 29.660 zł, 4) lipiec - zaniżenie podatku VAT o 1.341,82 zł w związku z: dostawą 1.450 litrów oleju opałowego o wartości 2.001 zł, dostawą 2.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 5.440 zł, 5) sierpień - zaniżenie podatku VAT o 10.132,62 zł w związku z: dwiema dostawami łącznie 18.000 litrów oleju napędowego o wartości 36.800 zł, dostawą 7.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 19.390 zł, wrzesień - zaniżenie podatku VAT o 5.752,46 zł w związku z: dostawą 10.000 litrów oleju napędowego o wartości 20.500 zł, dostawą 4.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 11.400 zł, 6) październik - zaniżenie podatku VAT o 13.198,20 zł w związku z: czterema dostawami łącznie 25.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 66.680 zł, dostawą 3.100 litrów oleju napędowego o wartości 6.510 zł. Nieudokumentowaną sprzedaż paliw w stawce 22% określając wartość niezaewidencjonowanego obrotu na poziomie wartości zakupu, zgodnie z danymi wykazanymi w rozliczeniach sprzedaży hurtowej i zeszytach. Za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT przyjęto miesiąc, w którym spółka "R." dokonała nieudokumentowanego zakupu paliw płynnych. 1.4. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 20 stycznia 2004r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym października 2000r. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części dotyczącej miesięcy od listopada 2000r. do czerwca 2001r. oraz września 2001r. i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie (lipiec, sierpień i październik 2001r.) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. 1.5. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 9 września 2004r. (sygn. akt I SA/Ol 68/04) uchylił zaskarżoną decyzję. 1.6. Uwzględniając zalecenia zawarte w uzasadnieniu w/w wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając w trybie art.229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Jego przedmiotem miało być ustalenie, czy w L. istnieje więcej podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od firmy "O." oraz przesłuchać w charakterze świadków kierowców firmy "O." s.c. na okoliczność dostaw paliwa do stacji Spółki "R." (ilość, rodzaj, częstotliwość, formy zapłaty oraz dostarczane przez nich dokumenty potwierdzające dostawę). Dodatkowe dowody wpłynęły do siedziby organu odwoławczego w dniu 3 marca 2005r. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2004r. włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 18.05.2004r. umarzającego postępowanie karne wobec oskarżonych W. S. i M. P. oraz skazującego wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004r. (sygn. akt [...]) w sprawie karnej dotyczącej w/w osób, zaś postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005r. uwierzytelnioną kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w E. z dnia 3 marca 2005r. (sygn. akt [...]) wydanego na skutek rozpoznania apelacji od wyroku z 4 października 2004r. Po opisaniu powyższego przebiegu postępowania w dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił motywy i przesłanki częściowo reformatoryjnej decyzji z dnia 28 kwietnia 2005r. wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnił zarzut dotyczący błędnego uznania przez Organ Kontroli Skarbowej, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług na remont i modernizację stacji paliw. Ponadto w niewielkim zakresie uwzględnił argumentację odwołania o zaewidencjonowaniu sprzedaży oleju napędowego rolnikom na bony paliwowe we wrześniu 2001r. Przede wszystkim potwierdził ustalenia organu I instancji, że analiza wykazu zrealizowanych w okresie 13 września -25 września 2001r. bonów paliwowych oraz sprzedaży oleju napędowego w tym okresie na podstawie paragonów i faktur wykazuje, że "R." kasowała w poszczególnych dniach bony paliwowe nie dokonując przedtem sprzedaży paliwa, co stanowi naruszenie art.40g ust.1 ustawy o VAT. W zakresie częściowego tylko zaewidencjonowania w okresie od kwietnia do października 2001r. sprzedaży paliw zakupionych od Spółki jawnej "O." organ podatkowy II instancji podzielił ustalenia i wnioski oraz podstawę prawną decyzji organu I instancji. Wyjaśnił, że realizując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004r. sygn. akt: I SA/Ol 68/04 przeprowadził w trybie art.229 O.p. dodatkowe postępowanie dowodowe. W ramach tego postępowania Organ Kontroli Skarbowej wystąpił z zapytaniami do 86 podmiotów gospodarczych na terenie L. czy w okresie od 6 kwietnia 2001r. do 31 października 2001r. w ramach prowadzonej działalności kupowali olej opałowy i paliwa płynne od firmy "O." i żaden z podmiotów, które udzieliły odpowiedzi nie potwierdził, że takie fakty miały miejsce. Dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył, na podstawie rodzaju prowadzonych działalności by cztery podmioty, które nie udzieliły odpowiedzi dokonywały tak dużych zakupów paliw. Wskazał też, że dwie osoby prowadzące działalność gospodarczą w L. o tym samym nazwisku, co wspólnicy Spółki "R." oświadczyły, że nie nabywały paliw od Spółki "O.". Za bezpodstawne uznał sugestie pełnomocnika jakoby zapisy na dokumentach Spółki "O." dotyczyły po części sprzedaży na rzecz s.c. "R.", a po części na rzecz gospodarstwa rolnego A. i J. M. Wskazał, że A. M. w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie wyjaśniła, że nie może udzielić żadnych informacji na temat prowadzonego gospodarstwa bo się nim nie zajmowała. Podkreślił, że argumentacji tej nie podnieśli pozostali wspólnicy Spółki "R.", także podczas przesłuchań w charakterze strony w dniu 6 czerwca 2003r. i 24 czerwca 2003r. Zauważył, iż ciągniki rolnicze oraz inne maszyny rolnicze (np. kombajny zbożowe) są napędzane olejem napędowym. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na rzecz odbiorców o nazwach: "L.", "M." lub "R."- L.", Spółka "O." dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży łącznie aż 50.700 litrów benzyny Pb 95 w okresie kwiecień - październik 2001r. Zatem zapisy zawarte w dokumentach prowadzonych w firmie "O.": "L." oraz "M." niewątpliwie dotyczą odbiorcy, jakim jest Spółka "R." z L. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej realizowanej przez Spółkę cywilną "O." na rzecz Spółki cywilnej "R.". Przesądza o tym w szczególności zbieżność dat i numerów faktur oraz podane ilości i ceny poszczególnych rodzajów paliw oraz oleju opałowego. Potwierdzeniem faktu, że transakcje niezaewidencjonowane a wykazane we wspomnianych drukach i ich załącznikach (RSH) dotyczą zakupu paliw przez Spółkę "R." są również zapisy dokonane przez pracowników firmy "O." w zeszytach zabezpieczonych przez UOP. Potwierdza to również Wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004r. sygn. akt [...] włączony do akt sprawy utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia 3 marca 2005r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że analiza materiałów dowodowych w sprawie, w szczególności treści dokumentów zabezpieczonych na stacji wskazuje, że zapisy w zeszycie formatu A-4 dotyczą obrotu paliwami i rozliczeń finansowych z odbiorcami Spółki ("O."). Sąd zwrócił uwagę, iż dokumenty zabezpieczone przez UOP (z wyjątkiem dowodów dostawy) były prowadzone chronologicznie, każdego dnia oraz że faktury wyszczególnione w rejestrze zakupów towarów handlowych dokumentujące zakup paliw uwzględnione w ewidencji prowadzonej zgodnie z art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, zostały wykazane w drukach D-8, a określone w tych fakturach paliwo zwiększało stan paliwa. W drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej zostały też wykazane faktury wyszczególnione w rejestrze sprzedaży, a określone w tych fakturach paliwo zmniejszało stany magazynowe paliw. Zestawienia pobranego paliwa i olejów oraz dowody wydania paliw znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 dotyczących wydania paliwa na tankowanie posiadanych przez Spółkę środków transportowych. Ilości sprzedanego paliwa wykazane w dowodach dostaw odpowiadają zapisom na drukach D-8 i RSH, zaś zapisy w zeszytach znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 i RSH. Sąd nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane, ale w konsekwencji nie było. Stwierdził jednocześnie, że prowadzone w Spółce w latach 2000-2001 druki D-8, RSH oraz zeszyty odzwierciedlały rzeczywisty stan obrotu paliwami w Spółce "O.". Dodatkowo organ odwoławczy podał, że np. na druku D-8 z 6.04.2001 r. u dołu strony (tom II, karta 415) pod kolumną olej napędowy zapisano 7000 L., a pod kolumną olej opałowy 4700 L. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rozliczeniu sprzedaży hurtowej na dzień 6.04.2001r. (tom II, karta 416), gdzie w kolumnie "kontrahent" zapisano R. L., w kolumnie "rodzaj paliwa" ON i opał, w kolumnie "ilość × cena" 7000 × 190 i 4700 × 1,30, w kolumnie "wartość sprzedaży" 13.300 i 6.110, a w kolumnie "rodzaj dokumentu" zanotowano B/R. Następnie na druku D-8 z 24 kwietnia 2001r. zanotowano dostawę 8.000 l oleju napędowego B/R do L., co odpowiada zapisowi w druku RSH z tego dnia przy kontrahencie określonym L. – R. (tom II, karty 417-418). Na druku D-8 z 30 kwietnia 2001 r. pod kolumną "Eurosuper 95" odnotowano "4000 M.", zaś na druku RSH z tego dnia sprzedaż dla kontrahenta określonego "M. R." 2000 l benzyny Pb 95 w cenie 3,07 zł/l i 2000 l benzyny Pb 95 w cenie 2,75 zł/l (tom II, karty 421-422). Wskazane analogie występują również w dowodach dotyczących kolejnych miesięcy. Wskazując na fakt, iż dodatkowe postępowanie uzupełniające, przeprowadzone w związku z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 9.09.2004r., wykluczyło sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego przez "O." dla jakiegokolwiek innego podmiotu z L. niż s.c. "R." organ odwoławczy uznał, że również w tych przypadkach, gdzie nazwę odbiorcy określono jako "L." (RSH na dzień 11.07.2001 r. - tom II, karta 432, RSH na dzień 22.08.2001 r. - tom II, karta 440, RSH na dzień 25.08.2001r. - tom II, karta 442, RSH na dzień 3.10.2001r. - tom II, karta 450) nabywcą towaru była Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji pełnomocnika Spółki kwestionującego przyjęcie w decyzji organu I instancji jako niezaewidencjonowanej dostawy paliwa z dnia 27 października 2001r. W jego ocenie dostawa paliwa udokumentowaną fakturą Nr [...] z dnia 5 listopada 2001r. i dowodem wewnętrznym Spółki "R." Nr [...] z dnia 27 października 2001r. nie stanowiła jednej dostawy albowiem zapisy w niebieskim zeszycie z napisem "O." i w zeszycie zielonym z napisem "A." świadczą o tym, że Spółka "O." przekazała Spółce "R." paliwo zarówno w dniu 27 października 2001r., jak i w dniu 5 listopada 2001r. Zdaniem organu podatkowego znaczenia treści zapisów w powyższych dokumentach dowodzi brak potwierdzenia opisanych zdarzeń gospodarczych w dokumentacji podatkowej zarówno Spółki "O.", jak i Spółki "R.", jak też pośrednio zeznania wspólników Spółki "R." – S. L. i M. M. (tom III, karty 693-698), które potwierdzając praktykę potwierdzania dostaw dowodami dostawy nie potrafiły wskazać tego typu dokumentów w dokumentacji księgowej Spółki "R.". Przyjmując wiarygodność wyjaśnień wspólników o tym, że w dowodzie wewnętrznym Nr [...] z dnia 27 października 2001r. (tom II, karta 395) zawarto ceny netto (9.000 l benzyny bezołowiowej 95 w cenie 2,20 zł/l i 2.000 litrów benzyny uniwersalnej w cenie 2,21 zł/l) można by przyjąć, że dokument ten zawiera w sobie paliwo wyszczególnione na fakturze zakupu Nr [...] z dnia 5 listopada 2001r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż z przesłuchanych w charakterze świadków pięciu kierowców Spółki "O." żaden nie pamiętał, czy dostarczał paliwa płynne i olej opałowy do innych firm lub osób z terenu L. Jeden z nich M. K. zeznał, że były przypadki dostaw towarów do klienta na podstawie wystawionych przez niego dowodów dostawy lub dokumentów WZ (protokół przesłuchania świadka z dnia 26 stycznia 2005r. - tom IV, karty 1216-1218). Stwierdził poza tym, że niekiedy dokumenty te oddawał kierownikom zmiany, ale zdarzało się, że dokumentów tych nie oddawał w firmie, lecz trzymał je w samochodzie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jakkolwiek żadna z przesłuchanych osób nie przypominała sobie aby dostarczała paliwa na stację Spółki "R." na podstawie dowodów dostawy, to zeznania kierowców nie negują faktu dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów paliw i oleju opalowego w firmie "O.". Powołując się na ustanowioną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy uznał, iż fakt niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego wynika u podatnika z faktu niezaewidencjonowanych zakupów tych towarów od Spółki "O.", który to fakt potwierdzają wcześniej opisane dokumenty, będące w posiadaniu sprzedawcy. Podatnik wskutek nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez niego mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art.2 ust.1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art.16 i art.17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art.15 ust.1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art.27 ust.4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów fiskalnych (art.29 ust.1, art.32 ust.1 ustawy). 1.7 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. spółka cywilna "R." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego VAT za miesiące IV, V, VI i IX 2001r, uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego VAT za miesiące VII, VIII i X 2001r, zastosowania sankcji w tym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 1.8.Wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie, w sprawie ISA/OI 244/05, uchylił decyzję w zaskarżonej części. 1.11. Sąd podkreślił, że decyzję należało uchylić, ale nie wszystkie zarzuty, argumenty i wnioski skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd nie przyznał zatem racji stronie skarżącej, że organ II instancji mógł w toku postępowania odwoławczego odmiennie rozstrzygnąć o zobowiązaniach strony skarżącej niż wynikało to z deklaracji po zakwestionowaniu wyłącznie w trybie o którym mowa w art.193 § 6-8 ewidencji prowadzonych dla celów rozliczeń VAT. Organ ten ma obowiązek rozstrzygać na podstawie całości materiału w sprawie, ale nie powinien dublować tej części postępowania, które już zostało przeprowadzone przez organ I instancji chyba że dotyczy to przeprowadzenia pewnych dowodów (np. z zeznań świadków) dla usunięcia występujących sprzeczności czy wątpliwości. Badanie ksiąg i ewidencji nastąpiło w toku postępowania kontrolnego. W protokóle uzupełniającym z dnia 22 listopada 2002r., dotyczącym okresu od kwietnia do października 2001r. (k. 514-522, str.15, t. II akt) Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził z powołaniem się na art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, z jakich powodów i w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu, a strona mogła stosownie do art.22 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej złożyć wyjaśnienia bądź zastrzeżenia do treści protokółu. Bezpośrednie twierdzenie o nierzetelności ksiąg zawiera też decyzja organu I instancji. Niewątpliwie więc reguły procedury podatkowej (kontrolnej) w tym zakresie zostały zachowane. Sąd stwierdził, że definicja z art.193 § 2 O.p. że "księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty" nie określa kryteriów na podstawie których organ podatkowy (organ kontroli) dochodzi do przekonania, że zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem o powyższym może zadecydować każdy dowód w rozumieniu art.180 § 1 stanowiący przeciwdowód domniemania rzetelności ksiąg ustanowionego w art.193 § 1 O.p. Zdaniem Sądu ze stanu sprawy wynika, że niewątpliwie ewidencje prowadzone dla celów VAT były nierzetelne również w znaczeniu przyjętym przez skarżącą, o czym świadczy niezaewidencjonowanie obrotu we wrześniu 2001r. w kwocie ponad 15.000 zł ze sprzedaży oleju napędowego rolnikom oraz niezaewidencjonowanie wprawdzie niewielkich kwot (ale jednak) z faktur sprzedaży a także podwójne zaewidencjonowanie podatku naliczonego z jednej faktury zakupu. Powyższe ustalenia organów podatkowych nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Istota sporu w sprawie zasadniczo dotyczy znaczenia dowodów, na których organy obu instancji oparły ustalenia faktyczne, oceny tych dowodów oraz nie przeprowadzenia (zdaniem strony) wszystkich koniecznych dowodów, na ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną w części zaskarżonej związanej z transakcjami z firmą "O.". Ustalenie przez organy obu instancji, że Spółka cywilna "R." w okresie od kwietnia do października 2001r. dokonała zakupów paliw płynnych od Spółki cywilnej "O." w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu I instancji, z których tylko część zakupów była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Rzeczywiście organy obu instancji powyższe ustalenia poczyniły na podstawie dodatkowej, wewnętrznej dokumentacji Spółki "O." w postaci druków D-8 obrazujących w tej spółce faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestru sprzedaży hurtowej, a także zeszytów służących ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami - w porównaniu z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą spółkę. Przyjęcie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym za dowód materiałów z pozapodatkowej szczegółowej ewidencji obrotu paliwami kontrahenta strony skarżącej nie narusza art.180 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004r. sygn. akt I SA/Ol 68/04 również w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców firmy "O.". Jak wynika z tych zeznań nie pamiętali oni większości szczegółów związanych z dostawami. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania ich na okoliczność częstotliwości dostaw. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej stosowania sankcji określonych zaskarżoną decyzją na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze. zm.) nie podzielił poglądu pełnomocnika skarżącej o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1 maja 2004r. w związku z utratą z tym dniem mocy obowiązującej przepisów sankcyjnych. Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszeniu art.187 § 1, a w związku z tym również art.122, 191 i 210 § 4 O.p. przez skoncentrowanie się przez organy podatkowe obu instancji wyłącznie na fakcie potwierdzenia niezaewidencjonowania zakupów paliw przez Spółkę "R.", podczas gdy skutki podatkowe dotyczą opodatkowania obrotu (wartości sprzedaży). O ile Sąd nie podzielił tu stanowiska pełnomocnika skarżącej, że materiał dowodowy nie potwierdził niefakturowanych zakupów bo o takich dostawach ze strony firmy "O." świadczą (poza zapisami we wtórnej dokumentacji spółki "O.") zeznania wspólników "R." to stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie został przez organy obu instancji rozpatrzony w sposób wyczerpujący jak tego wymaga art.187 § 1 O.p. W sprawie, w której ma być ustalony obrót i podatek należny w innych kwotach niż wynikające z deklaracji podatkowych rozpatrzenie materiału dowodowego oznacza przede wszystkim konieczność przeprowadzenia analizy ilościowo - wartościowej oraz podsumowania danych wynikających z prowadzonych ewidencji. Wobec braku w materiale dowodowym podsumowań w szczególności ilości paliw zakupionych łącznie a nie tylko od Spółki "O." oraz podsumowań ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony Sąd, który rozstrzyga na podstawie akt sprawy nie może ocenić poprawności stanowiska decyzji organu I instancji (str.37, karta 822, tom III akt) przyjętego też przez organ odwoławczy, że skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż tylko takiej ilości paliw, która wynika z faktur zakupu. Zeznania wspólniczek (k.693-698, tom III akt) świadczą o tym, że mogły wystąpić różnice miedzy ewidencją dla celów VAT a p.k.p.i r. Mogły więc też wystąpić różnice miedzy ewidencją zakupu a ewidencją sprzedaży oraz co do ilości paliw. Sąd nie mógł też ocenić słuszności bądź zasadności zarzutu odnoszącego się do protokółów z 6 i 7 listopada 2002r. (k.581-599, tom II akt) z uwagi na to, że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym dniu w okresie od kwietnia do października 2001r. nie są zrozumiałe a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów. Błędna natomiast była dokonana w decyzji ocena spornego dowodu dostawy z dnia 27 października 2001r. Skoro z zapisów wynikało, że zakup 11.000 l paliw został przyjęty na stan magazynowy to należało wyjaśnić, czy i ile paliwa sprzedano do końca miesiąca i czy sprzedaż wykazano w ewidencji. Wniosek, że powyższy zakup (bez faktury) w całości stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż października nie może być uznany za poprawny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić analizę oraz dokonać podsumowania ilości paliw zakupionych oraz sprzedanych w każdym miesiącu według ewidencji dla celów VAT, porównać te ilości z ilościami. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyroku z dnia 14 września 2005r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylona decyzja za okres od kwietnia do października 2001r. Jednocześnie organ drugiej instancji rozważył problem przedawnienia i ustalił, że w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr [...] z dnia 28 sierpnia 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2000r. do października 2001r. zostały wystawione tytuły egzekucyjne, na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne. W rezultacie zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Nr [...] z dnia 20 stycznia 2004r. zostało w całości uregulowane (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 marca 2007r. - tom VII, karta 1835). Zatem, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek zapłaty. W związku z tym nie doszło do przedawnienia zobowiązania, co umożliwia merytoryczne odniesienie się do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2001 r. do października 2001r. dokonanego w decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka "R." w rozliczeniu poszczególnych miesięcy od kwietnia do października 2001r. zaniżyła podatek należny (w kwietniu 2001r. o 7.620,66 zł, w maju 2001r. o 2.524,59 zł, w czerwcu 2001r. o 5.348,52 zł, w lipcu 2001 r. o 1.341,82 zł, w sierpniu 2001r. o 10.132,62 zł, we wrześniu 2001r. o 5.752,46 zł i w październiku 2001r. o 13.198,20 zł) wynikający ze sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw oraz oleju opałowego uprzednio zakupionych w sposób nieudokumentowany od Spółki cywilnej "O." z E. Powyższe stanowisko zostało przez organ odwoławczy zaakceptowane w decyzji Nr [...] z dnia 28.04.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14 września 2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, podzielił prawidłowość ustaleń organów obu instancji, że Spółka cywilna "R." w okresie od kwietnia do października 2001r. dokonywała zakupu paliw płynnych od Spółki cywilnej "O." w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, z których tylko część zakupów była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT. Mimo to odwoławczy postanowił dalej badać, czy możliwe było, aby jakiekolwiek inne podmioty z terenu Gminy L., w tym B. D., były w okresie od kwietnia do października 2001 r. nabywcami paliw i oleju opałowego od Spółki "O." i działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnić postępowanie dowodowe. Organ pierwszej instancji uzyskał informację na temat podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy L. w 2001r. i wystąpił z zapytaniami do wszystkich podmiotów, które nie były dotychczas pytane na tę okoliczność, czy w okresie od 6 kwietnia 2001r. do 31 października 2001r. dokonywały zakupu paliw płynnych oraz oleju opałowego od firmy "O.". Żaden z podmiotów nie potwierdził faktu dokonywania zakupów paliw płynnych oraz oleju opałowego od Spółki "O." w 2001r. Jeśli natomiast chodzi o B. D., która miała być nabywcą paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O." w 2001r. organ pierwszej instancji ustalił, że osobą tą mogła być ewentualnie B. D. (a nie D. jak podała Strona), lecz była ona podatnikiem podatku rolnego i leśnego na terenie Gminy L. od 10 stycznia 2000r. do 15 października 2000r. (pismo Urzędu Gminy w L. z 29 maja 2007r. - tom VI, karta 1806). Powyższe oznacza, że B. D. nie dokonała zakupu paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O." w okresie od kwietnia 2001r. do października 2001r. na potrzeby Gospodarstwa Rolnego w R. Organ drugiej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pismo Nr [...] z 6 września 2007r. - tom VII, karta 1853) o przesłuchanie w charakterze świadka B. Z. (z domu D.) na okoliczność dokonywania w okresie do kwietnia do października 2001 r. zakupów paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O.". B. Z. zeznała (protokół z 8 października 2007r. - tom VII, karty 1858-1861), że w w/w okresie nie dokonywała zakupu paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O.". Przesłuchana podała, iż w okresie od stycznia 2000r. do marca 2001r. prowadziła gospodarstwo rolne na terenie Gminy L., a na temat tej działalności mogą mieć wiedzę : M. D. i S. N. ponieważ opiekowali się tym gospodarstwem, zarządzali nim. W związku z opisanymi wyżej zeznaniami i żądaniem Strony (wniosek z 31 października 2007r. tom VII, karty 1867-1868), Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 4 grudnia 2007r. (tom VII, karta 1869) wystąpił do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w O. o podanie, w jakim okresie B. Z. (z domu D.) dzierżawiła gospodarstwo rolne w R. oraz czy na terenie tego gospodarstwa w okresie jego dzierżawy przez w/w osobę znajdowała się stacja paliw. Agencja poinformowała (pismo z 11 grudnia 2007r. - tom VII, karta 1871), że B. D. była dzierżawcą w/w gospodarstwa w okresie od 10 stycznia 2000r. do 8 marca 2001 r., a na terenie dzierżawionego gospodarstwa znajdowała się stacja paliw, w skład której wchodziły 2 zbiorniki paliw o pojemności po 10 tys. I każdy, 1 zbiornik o pojemności 20 tys. I oraz 2 dystrybutory. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, nie uwzględniono wniosków dowodowych podatnika z 11 lipca 2007r., 23 lipca 2007r. 31 października 2001 r.,(postanowienie z 6 lutego 2008r. - tom VII, karty 1872-1873) . Informacja na temat okresu dzierżawy w/w gospodarstwa podana przez B. Z. została bowiem potwierdzona przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa. Stąd okoliczności dotyczące przedmiotowego i czasowego zakresu działalności wykonywanej przez B. Z. były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zatem nie było zasadne przesłuchanie w tym przedmiocie : M. D. i S. N. Natomiast przeprowadzenie dwóch pozostałych dowodów nie przyczyniłoby się do ustalenia, czy B. Z. w okresie od kwietnia do października 2001r. dokonywała zakupów paliw płynnych oleju opałowego od Spółki "O.". W ocenie organu drugiej instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o opisane wyżej dowody, wyklucza sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego przez firmę "O." dla jakiegokolwiek innego podmiotu z L. niż Spółka cywilna "R.". W tych przypadkach, gdzie nabywcę niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego określono jako "M." i "R. M." była nim Spółka "R.". Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył możliwość, aby w tym przypadku nabywcą byli A. M. jeden ze wspólników Spółki "R.") i J. M. (już nieżyjący) prowadzący gospodarstwo rolne ponieważ sugestii pełnomocnika w tym zakresie nie podzielił żaden z pozostałych wspólników Spółki, a A. M. stwierdziła, że nie może udzielić żadnych informacji ponieważ wszystkimi sprawami dotyczącymi prowadzenia gospodarstwa rolnego zajmował się jej mąż dodając jednocześnie, iż pogląd pełnomocnika nie był z nią konsultowany (pismo z 6 grudnia 2003r. - tom III, karta 849). Powyższe stanowisko organu odwoławczego, zaprezentowane w decyzji Nr [...] z 28 kwietnia 2005r., zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05. Organ odwoławczy, iż również w tych przypadkach, gdzie nazwę odbiorcy określono jako "L." (RSH na dzień 11 lipca 2001r. - tom II, karta 432, RSH na dzień 22 sierpnia 2001r. - tom II, karta 440, RSH na dzień 25 sierpnia 2001r. - tom II, karta 442, RSH na dzień 3 października 2001r. tom II, karta 450) nabywcą towaru była niewątpliwie odwołująca Spółka. Jeśli natomiast chodzi o takie określenia nabywcy jak "R." i "R. – L." nie może być wątpliwe, że dotyczą odwołującej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 14 września 2005r. wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy ilościowo-wartościowej oraz podsumowania danych wynikających z prowadzonych ewidencji. Wobec braku w materiale dowodowym podsumowań, w szczególności ilości paliw zakupionych łącznie a nie tylko od Spółki "O." oraz podsumowań ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony, Sąd nie mógł ocenić poprawności stanowiska organu pierwszej instancji, przyjętego też przez organ odwoławczy, że Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż tylko takiej ilości paliw, która wynika z faktur zakupu. W związku z powyższym pismem z 7 marca 2008r. w trybie art. 229 O.p. (tom VII, karta 1878), organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji o dokonanie, na podstawie wykazanych w ewidencjach, a następnie w deklaracjach wielkości zakupu i sprzedaży, analizy ilościowej zakupionych i sprzedanych przez podatnika paliw (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej), z uwzględnieniem stanów magazynowych, za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001r. Wobec stwierdzenia Sądu, odnoszącego się do protokołów z 6 i 7 listopada 2002r., że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym okresie od kwietnia do października 2001r. nie są zrozumiałe, a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów, organ drugiej instancji w piśmie z 7 marca 2008r. poprosił również organ pierwszej instancji o wyjaśnienie, czy powyższe zapisy stanów magazynowych zostały sporządzone wyłącznie na podstawie zaewidencjonowanych zakupów i zaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży paliw. Odnośnie w/w protokołów z 6 i 7 listopada 2002r. (tom II, karty 581-599), stanowiących zał. nr 10 do protokołu uzupełniającego z badania dokumentów i ewidencji księgowej z 22 listopada 2002r., zawierających odczyty stanów magazynowych oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb 95 i benzyny uniwersalnej, organ pierwszej instancji ustalił, że zostały one sporządzone na podstawie wszystkich dokumentów zakupu i sprzedaży paliw płynnych przedstawionych do kontroli przez Spółkę "R.". Ujęte w tych zestawieniach dokumenty zakupu i sprzedaży paliw płynnych zostały wykazane w ewidencjach prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kwoty wynikające z tych dokumentów i ewidencji - wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2001r. Organ pierwszej instancji sporządził zestawienia ilościowe zakupionych i sprzedanych przez podatnika paliw, z uwzględnieniem stanów magazynowych, za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Organ stwierdził, że w zasadzie stany magazynowe paliw wykazywane były na podstawie udokumentowanych i ujawnionych dokumentów zakupu i sprzedaży, choć zdarzały się wyjątki i przypadki dopasowywania przyjęć magazynowych oraz rozchodów magazynowych, które opisano szczegółowo w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 maja 2008r. (tom VII, karty 1908-1911). Dyrektor Izby Skarbowej również dokonał analizy zestawień. Przedstawił sumaryczne zestawienie rozliczenia zakupu i sprzedaży w/w paliw w okresie od kwietnia do października 2001r. z uwzględnieniem stanów magazynowych na 6 kwietnia 2001r. i 31 października 2001r. (k. 24 uzasadnienia decyzji ). Rozliczenie dotyczące oleju opałowego pokazuje tylko niewielki niedobór sprzedaży, tj. 344,85 I w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika. Stąd organ odwoławczy uznał, że zakup oleju napędowego na podstawie faktur w okresie od kwietnia do października 2001r. w całości stanowił zaewidencjonowaną sprzedaż wykazaną na fakturach i paragonach, a następnie ujętą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001r. Jeśli natomiast chodzi o rozliczenie dotyczące benzyny bezołowiowej zauważył, że ujawniona nadwyżka w zaokrągleniu - 9.154 I wynika z wprowadzenia paliwa na stan magazynowy w dniu 27 października 2001r. w ilości 9.000 I, gdzie zakup benzyny nie został potwierdzony fakturą. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy dokonał odpowiedniej zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyny bezołowiowej w październiku 2001r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że niezaewidencjonowane zakupy paliw oraz oleju opałowego przez Spółkę "R.", których istnienie na tym etapie nie budzi już wątpliwości, nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych przez podatnika ewidencjach i rozliczeniach podatku od towarów i usług za w/w okresy. Organ odwoławczy uznał zatem, iż w związku z niezaewidencjonowanymi zakupami paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O.", których ilości i wartości były ewidencjonowane przez dostawcę w dokumentacji pozapodatkowej, u Strony wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż tych towarów. Podatnik wskutek nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do października 2001r. wszystkich transakcji sprzedaży paliw i transakcji sprzedaży oleju opałowego zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez skarżącego mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art. 2 ust. 1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 16 i art. 17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynie w przypadku jednej transakcji sprzedaży paliwa decyzja organu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wobec zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14 września 2005r., sygn. akt I SAlOl 244/05, stanowiska organów podatkowych obu instancji w kwestii dotyczącej niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego w okresie od kwietnia do października 2001r. nieuzasadnione są zarzuty odwołania obejmujące naruszenie przepisów art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (mówiącego, co należy dopuścić jako dowód) i art. 188 O.p. (stanowiącego o żądaniu strony dotyczącym przeprowadzenia dowodu), z którymi Strona powiązała brak ponownego przesłuchania w charakterze świadków : M. P. i W. S. (wspólnika Spółki "O." i pełnomocnika drugiego ze wspólników). Natomiast kierowcy zatrudnieni w Spółce "O." zostali przesłuchani w charakterze świadków w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego prowadzonego przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzji Nr [...] w dniu 28 kwietnia 2005r., stąd zarzuty Strony dotyczące nieprzesłuchania w/w osób straciły aktualność. Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowana w niniejszej decyzji ocena materiału dowodowego w zakresie dotyczącym niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jeśli zaś chodzi o sprzedaż we wrześniu 2001r. oleju napędowego na zasadach określonych wart. 40a - art. 40h ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał prawo Strony do odliczenia części podatku VAT. Decyzja organu pierwszej instancji w pozostałym, niekwestionowanym przez podatnika, zakresie dotyczącym miesięcy od kwietnia do października 2001r. jest prawidłowa. Analiza materiału dowodowego wykazuje zasadność stwierdzenia w decyzji organu pierwszej instancji: 1) zawyżenia w rozliczeniu lipca 2001r. podatku naliczonego o 63,79 zł wskutek dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu faktury Nr [...] z dnia 20 lipca 2001 r., na wartość netto 289,94 zł, VAT 63,79 zł, wystawionej przez Spółkę z o.o. F., ul. K. [...], O.) zaniżenia w rozliczeniu czerwca 2001r. podatku należnego o 10,10 zł wskutek nie ujęcia w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za w/w okres podatku należnego w wysokości 10,10 zł wynikającego z faktury Nr [...] z dnia 8 czerwca 2001r., na wartość netto 45,90 zł, VAT 10,10 zł, wystawionej dla "M." M. [...], L. Pierwsza z w/w nieprawidłowości stanowiła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Druga nieprawidłowość stanowiła naruszenie art. 27 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. wysokość podatku należnego. oraz dają podstawę do określenia przez organ odwoławczy za miesiące kwiecień i maj 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za czerwiec, wrzesień i październik 2001r. kwoty zobowiązania podatkowego w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, w myśl art. 21 § 3a w/w ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14 września 2005r., sygn. akt: I SA/Ol 244/05, odnosząc się sankcji ustalonych na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podzielił poglądu podatnika o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1 maja 2004r. w związku z utratą z tym dniem mocy obowiązującej przepisów sankcyjnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 13 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi była ta część decyzji odnosząca się do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży paliwa za okres od kwietnia do października 2001r. , które według organów podatkowych było kupowane od firmy "O." Spółki Cywilnej bez faktur. W pozostałym zakresie ustalenia organów podatkowych nie zostały zakwestionowane. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zgodnie z art.13 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy m. in. sprzedaż towarów. Do zaistnienia skutku podatkowo - prawnego w podatku VAT niezbędne było wykonanie określonych czynności, których katalog zamknięty zawierał art. 2 VAT. W zaskarżonej decyzji organy skupiły się na wykazaniu bezfakturowego zakupu paliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że "zakup na faktury w okresie od kwietnia do października 2001r. znalazł odzwierciedlenie w zaewidencjonowanej sprzedaży za ten okres. Takie twierdzenie nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ II instancji w zasadzie nie prowadził postępowania dowodowego, zlecając jego prowadzenie organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. Wobec powyższego stwierdzenia organu II instancji muszą znajdować potwierdzenie w ustaleniach organu I instancji. W piśmie Dyrektora UKS z dnia 30 maja 2008r. na str. 7 znajduje się stwierdzenie: "zapis sporządzony w protokole najprawdopodobniej jest błędny". Chodzi o protokół z dnia 6 listopada 2002r., w którym organ I instancji dokonał odczytu stanów magazynowych , wynikających z zapisów komputerowych firmy "R.". Wymiar podatku nie może być wynikiem zastosowania w sprawie prawdopodobieństwa przez organy podatkowe. Sankcje podatkowe nie mogą być zastosowane przy uwzględnieniu zarzutów podniesionych w punkcie poprzednim. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TK z dnia 4 września 2007r., sygn. akt: P.43/06, który jest potwierdzeniem stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. Odpowiedzialność osób fizycznych, w tym spółek cywilnych została wyłączona. Za naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. skarżąca uznała tendencyjność postępowania i szukanie wyłącznie dowodów potwierdzających założoną z góry tezę. Jaskrawym tego przejawem jest zupełne pominiecie przez organy obu instancji dowodów niewygodnych, nie potwiedzajacych "winy" podatnika, a potwierdzających tezę przeciwną do tezy organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podobnie , jak w uzasadnieniu organu I instancji) pomija zupełnym milczeniem dowody z zeznań świadków, które były , jednym z głównych powodów uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd wyrokiem z dnia 9 września 2004 r. Żaden ze świadków - kierowców nie potwierdził tezy organu o obrocie bezrachunkowym . Organ nie odniósł się do treści ich zeznań. Natomiast organ wyciągnął wnioski jedynie na podstawie "wygodnych" dla siebie dowodów. Taki sposób wnioskowania świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej , zawartej w art. 122 O.p. W postępowaniu przesłuchano świadków 17 razy w okresie od 3 czerwca 2002r. do 16 lutego 2002r. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził bezfakturowego obrotu paliwami prze Spółkę R. Pominięto zupełnym milczeniem niezwykle istotne dowody w sprawie - dwa protokoły z dnia 6 i 7 listopada 2002 sporządzone przez inspektor B. S. i komisarz P. B., polegające na odczytach stanów magazynowych Spółki R. z dnia 6 kwietnia 2001r. i 27 października 2001r. Postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte w dniu 9 sierpnia 2001r. i w tym samym dniu sporządzono protokół oględzin, w którym odnotowano m.in. stany liczników na stacji paliw oraz stany paliwa w zbiornikach. Kontrolę prowadzano w kolejnych miesiącach, zatem nie jest możliwe, aby Spółka w okresie sierpień-październik 2001r. dokonała pozaewidencjonowanego obrotu łącznie 67.100 I paliwa. Zdaniem Skarżącej" protokół oględzin oraz protokóły z 6 i 7 listopada 2002r. w powiązaniu z faktem trwającej w okresie sierpień-październik 2001r. kontroli świadczą o tym, iż Spółka nie dokonała pozaewidencyjnego zakupu paliw i oleju opałowego oraz nie dokonała pozaewidencyjne) sprzedaży tych produktów. W ocenie Spółki naruszenie art. 180 §1 O.p. przejawia się przede wszystkim w niewypełnieniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz w pominięciu dowodów istotnych dla sprawy. Za naruszenie art. 187 § 1 w/w ustawy Strona uważa zaś brak wyjaśnienia treści protokołów z 6 i 7 listopada 2002r. oraz pominięcie treści przesłuchań świadków, w tym kierowców firmy "O.". Spółka wskazała, że w dniu 5 czerwca 2007r. złożyła wniosek o dokonanie oględzin byłej stacji paliw w R., w dniu 28 lutego 2008r. wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka J. H., który użytkował stację paliw w R. w okresie kwiecień - październik 2001r. i nabywał paliwa od Spółki "O." oraz w dniu 26 maja 2008r. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka L. K. - kierowcy w/w Spółki, który dowodził paliwo do stacji w R. w w/w okresie. Wszystkie te wnioski zostały odrzucone, co stanowi naruszenie art. 188 w związku z art. 122 O.p. Zarzut naruszenia przez organ art. 191 O.p. skarżąca uzasadniła tym, że dowodem dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów i niezaewidencjonowanej sprzedaży są wyłącznie zapiski pracownika Spółki "O." w zeszytach. Natomiast o tezie przeciwnej świadczą zeznania wszystkich świadków, protokoły z 6 i 7 listopada 2002r., zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz zapisy w zeszytach określające nabywcę niezaewidencjonowanych zakupów m.in. jako "L." i "M.". Przypisanie zakupu paliwa wg zapisków "L." i "M." Spółce "R." nosi zaś cechy dowolności. Odnośnie odmowy przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy skarżąca zarzuciła, iż przepis art. 200a § 1 pkt 2 O.p. nie pozwala na nieuwzględnienie wniosku podatnika, gdy wniosek dotyczy wyjaśnienia okoliczności, które nie są wystarczająco potwierdzone lub nie są w sposób wystarczający obalone innym dowodem. Natomiast o zasadności naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. ustawy świadczy, zdaniem Spółki, odmowa wiarygodności i pomijanie przez organ innych dowodów poza zapisami w zeszytach. Odnośnie ustalenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca, odwołała się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97 i z 4 września 2007r., sygn. akt P 43/06, wskazując, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się wyłącznie w przypadku osób prawnych, zaś odpowiedzialność osób fizycznych - wspólników spółek cywilnych została wyłączona w takim zakresie, w jakim te osoby mogą odpowiadać za naruszenie w/w przepisów w trybie przepisów zawartych w ustawie z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była częściowo zasadna. 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd podniósł w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji podniósł też , że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w O., w następstwie odwołania, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Olsztynie, zmodyfikował stan faktyczny, ustalony przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że obrót paliwa w październiku w ilości 11.000 l nie był zaewidencjonowany przez Spółkę. Ponadto jeśli chodzi o sprzedaż we wrześniu 2001 r. oleju napędowego na zasadach określonych w art. 40a-40h ustawy VAT, organ II instancji uznał prawo skarżącej do odliczenia części podatku VAT. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie z art. 229 O.p., organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W świetle tych rozważań na akceptacje zasługuje stanowisko organów podatkowych, że dowodem dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów i niezaewidencjonowanej sprzedaży mogą być zapiski pracownika Spółki "O." w zabezpieczonych zeszytach. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przypisanie w postępowaniu administracyjnym zapisków typu "L.", czy też "M." Spółce "R." ma cechy dowolności. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem podstawowej kwestii, czy zapiski typu "L.", czy też "M." dotyczą też Spółki "R.". Na tę okoliczność należało przesłuchać M. P. i G. S., oraz osoby które prowadziły te zapiski. Należało wyjaśnić, w przypadku potwierdzenia przez świadków, że zapiski "L.", czy też "M." dotyczyły też Spółki "R.", to dlaczego nie wpisywano w tych zeszytach "R.", a "L.", czy też "M.". Z jakich przyczyn zaistniały takie rozbieżności. Nie jest wystarczające do wyjaśnienia tej okoliczności stwierdzenie organu, że " zestawienia pobranego paliwa i olejów oraz dowody wydania paliw znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 dotyczących wydania paliwa na tankowanie posiadanych przez Spółkę środków transportowych. Ilości sprzedanego paliwa wykazane w dowodach dostaw odpowiadają zapisom na drukach D-8 i RSH, zaś zapisy w zeszytach znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 i RSH". Dalej organ wywodził, że "Sąd ( w postępowaniu karnym) nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane, ale w konsekwencji nie było"". Organ stwierdził jednocześnie, że prowadzone w Spółce w latach 2000-2001 druki D-8, RSH oraz zeszyty odzwierciedlały rzeczywisty stan obrotu paliwami w Spółce "O.". Te zapiski dotyczą obrotu paliwami w Spółce "O.". Organ nie ustalił, czy te zapiski "L.", czy też "M." dotyczą też Spółki "R.". Natomiast ograniczył się do konkluzji przytoczonej z uzasadnienia sądu karnego, że " Sąd nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane". Natomiast organ nie ustalił, komu to paliwo, zgodnie z tymi zapiskami miało być dostarczone. Bez wyjaśnienia tej kwestii Sąd nie może odeprzeć zarzutu skargi, że w omawianym zakresie ustalenia organu są dowolne. Z żadnego przeprowadzonego dowodu nie można bowiem przyjąć wprost, że zapiski "L.", czy też "M." dotyczą też Spółki "R.". Uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku z dnia 9 września 2004r. (sygn. akt: I SA/Ol 68/04), Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając w trybie art.229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Jego przedmiotem miało być ustalenie, czy w L. istnieje więcej podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od firmy "O." oraz przesłuchanie w charakterze świadków kierowców firmy "O." s.c. na okoliczność dostaw paliwa do stacji Spółki "R." (ilość, rodzaj, częstotliwość, formy zapłaty oraz dostarczane przez nich dokumenty potwierdzające dostawę). Takie postępowanie zostało przeprowadzone. Zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wykazał jakie fakty ustalił w następstwie przeprowadzenia tych dowodów. W rzeczywistości organ odwoławczy nie interesował się wynikami tego postępowania. W konsekwencji w uzasadnieniu faktycznym ograniczył do jednej tezy, że nie było na terenie L. podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od firmy "O." . W konsekwencji wyciągnął wniosek, że również zapiski "L." "M." odnoszą się również do Spółki "R.". Z przeprowadzonych dowodów wynikało m. in. to, że np. olej opałowy był również dostarczany cysternami firmy "O." do indywidualnych odbiorców na terenie gminy L. ( por. zez. A. B. k. 1294 -1296 akt). Z materiału dowodowego wynikało, że obrót legalny Spółka ewidencjonowała na podstawie faktur. Z tej zabezpieczonej dokumentacji wynikało, że pomiędzy kontrahentami funkcjonował również obrót nieewidencjonowany. Z treści zeznań przesłuchanych świadków wynikało, że w obrocie pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi, posługiwano się również dokumentami " dowody dostawy", które nie były podstawą ewidencji obrotu u skarżącej Spółki. Te "dowody dostawy" były wystawiane przez kierowców dokonujących dostaw paliwa do skarżącej Spółki. Druki tych dokumentów znajdowały się w samochodzie i nie miały one charakteru ścisłego zarachowania( por. zez. świadka K. C. , k. 1219- 1220 akt). Ten świadek wskazał jednocześnie, że "dowód dostawy" wystawiał w 1 lub dwóch egzemplarzach, w zależności jak sobie życzył tego klient. Te "dowody dostaw" nie były bowiem dokumentem będącym podstawą ewidencji obrotu. Wynika to z zeznań wspólnika skarżącej Spółki R. M. ( k. 745 akt ). W odpowiedzi na pytanie inspektora "czy po wprowadzeniu na stan magazynowy paliwa na podstawie "dowodu dostaw" i następnie otrzymaniu faktury, czy dane z "dowodu dostawy" były wyrzucane, potwierdził iż tak było. Nie potrafił jednak wyjaśnić jak to w praktyce wyglądało. Z tych ustalonych okoliczności wynika, że w rzeczywistości skarżąca prowadziła podwójny obrót towarowy: legalny na podstawie faktur i nielegalny na podstawie "dowodów dostawy". Nie może być uznany za legalny obrót towarowy, na podstawie dokumentów "dowodów dostawy", które nie stanowiły podstawy do jego ewidencji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w O. na korzyść skarżącej rozstrzygnął wątpliwości co do zakupu 11 000 l benzyny bezołowiowej, a następnie jej odsprzedaży. W konsekwencji nie uznał, że Spółka sprzedała to paliwo bez udokumentowania . W rezultacie nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że skarżąca zaniżyła podatek należny z tego tytułu o kwotę 5.157,38 zł. To stanowisko jest zgodne ze stanem faktycznym. Skoro Spółka zaewidencjonowała dodatkowo 11.000 l. benzyny , to nie można było przyjąć, jak to uczynił organ I instancji, że chodziło o obrót pozaewidencyjny. Do wykazania obrotu posłużono się jednak dowodem wewnętrznym Nr [...] z dnia 27 października 2001r. To oznacza, że nie można było rozliczyć tego zakupu dokumentem zewnętrznym. Z tego wynika wniosek, że powstała rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a ewidencyjnym. A zatem nie można podzielić stanowiska Spółki, że prowadziła ona ewidencję obrotu rzetelnie. W konsekwencji nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że obrót był w całości ewidencjonowany, skoro paliwo było przyjmowane na stan magazynowy, bez dokumentów zakupu. W przypadku sprzedaży paliwa konieczne było wystawienie faktury przez sprzedawcę i jej odbiór przez kupującego. W konsekwencji zrozumiałe były wątpliwości co do zapisów magazynowych. W tym przypadku nie mogą one być tłumaczone na korzyść skarżącej Spółki . Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej do gatunku ( paliwo jest rzeczą określoną do gatunku) konieczne jest przeniesienie posiadania rzeczy ( art. 155 § 2 k.c.). Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży były rzeczy określone co do gatunku. W konsekwencji przeniesieniu posiadania powinno towarzyszyć wydanie dokumentu własności rzeczy. Tylko wtedy mamy do czynienia z legalnym obrotem. Natomiast w rozpoznawanej sprawie , jak wynika z materiału dowodowego, sprzedawano i kupowano paliwo bez wydawania legalnego dowodu sprzedaży. Tak zwane "dowody dostawy" nie były bowiem dowodami zakupu paliw. Te wszystkie fakty i wynikające z nich okoliczności potwierdzają tezę, że skarżąca Spółka dokonywała pozaewidencyjnego obrotu paliwami płynnymi. W dalszym ciągu kwestią niewyjaśnioną jest skala tego obrotu. Nie zostały bowiem usunięte wątpliwości, czy zapiski "L." "M." odnoszą się również do Spółki "R.". Sąd podniósł , że zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony, jeżeli łącznie wystąpią takie okoliczności: strona złożyła stosowny wniosek (na piśmie lub ustnie do protokołu), strona we wniosku uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione, strona we wniosku uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, organ odwoławczy uprzednio nie skorzystał z możliwości odmowy przeprowadzenia rozprawy. W tej materii organ odwoławczy wydał postanowienie na podstawie art. 200a § 3 i 4 O. p. W świetle powyższych ustaleń i rozważań w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości, co do wskazywanych elementów stanu faktycznego sprawy. W rezultacie organ odwoławczy powinien przeprowadzić wszystkie dostępne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd podzielił stanowisko organu, że Spółka "R." dokonywała pozaewidencyjnego obrotu paliwami płynnymi. Również akceptuje założenie, że wielkość tego niezaewidencjonowanego obrotu może być ustalona na podstawie zapisków zabezpieczonych w Spółce "O.". Natomiast nie akceptuje stanowiska organów podatkowych, że treść zapisków odnosząca się do "L.", czy też "M." jest wystarczająca, aby można wysnuć wniosek, że dotyczą one też Spółki "R.". W konsekwencji za przedwczesny Sąd uznał zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 2, art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sankcje zostały ustalone decyzją na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.). W konsekwencji za uzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, uzupełnić postępowanie dowodowe, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być stanowić podstawą subsumcji prawa materialnego. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stosownie do art. 173 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. reprezentujący go pełnomocnik. Zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył: - przepisy postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. uchybienie a. art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 141§4 poprzez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.180§1, art. 187§1, art. 188, art.191, art. 200a§3 i art. 210§4 O.p. jako wskazane w wyroku braki w ustaleniach faktycznych, b. art.151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie , że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 188,art.191, art. 200a§3 i art. 210§4 O.p. co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, c. art.134§1 w zw z art. 3§1 poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, d. art. 153 poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2005r. sygn. akt: I SA/Ol 244/05, e. art.141§4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z naruszeniami procesowymi. 4.2. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu administracji kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w sprawach prowadzonych do sygn. akt: I SA/Ol 68/04 i I SA/Ol 244/05 w a następnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 188,art.191, art. 200a§3 i art. 210§4 O.p., stwierdzając tym samym, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy a stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów jakie organ mógł przeprowadzić. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien był ograniczyć się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Tych natomiast kwestii, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinien był oceniać po raz drugi. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. albowiem w sytuacji gdy nie nastąpiła żadna istotna zmiana stanu faktycznego nie podporządkował się wcześniejszemu poglądowi Sądu wyrażonemu w prawomocnym wyroku. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Sąd pierwszej instancji jako podstawę uchylenia decyzji wskazał naruszenie art. 200a §3 O.p. ale nie wskazał na czym to uchybienie miało polegać, nadto w pisemnych motywach rozstrzygnięcia stwierdził Sąd, że wątpliwości ,,nie mogą być tłumaczone na korzyść skarżącej Spółki". Dyrektor Izby Skarbowej w O. poddał wszechstronnej analizie wszystkie zgromadzone w sprawie dowody a ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżony wyrok zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania Organu. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez pełnomocnika , doradcę podatkowego, podtrzymała w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik wskazał, że zarzuty sformowane w skardze kasacyjnej są ogólnikowe i nie podano ich uzasadnienia a nadto podkreśliła, że wszystkie zarzuty ogniskują się na rzekomym naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art.153 p.p.s.a. Wniosła przy tym o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.5. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty są trafne. 5.6. W pierwszej kolejności należy przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006,s. 325). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). 5.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, NSA w pełni podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Wszystkie te kwestie, które były już przedmiotem ocen Sądu (zaskarżony wyrok był trzecim rozstrzygnięciem jakie zapadło w sprawie) i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinien był oceniać po raz drugi. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. albowiem w sytuacji, gdy nie nastąpiła żadna istotna zmiana stanu faktycznego, nie podporządkował się wcześniejszemu poglądowi Sądu wyrażonemu w prawomocnym wyroku. Szczegółowa analiza wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2005r. w sprawie do sygn. akt: I SA/Ol 244/05 (drugiego rozstrzygnięcia w sprawie) wyraźnie wskazuje , iż Sąd ten wypowiedział się już co do poprawności ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji stwierdzając: ,,w ocenie Sądu ustalenie przez organy obu instancji, że Spółka cywilna "R." w okresie od kwietnia do października 2001r. dokonywała zakupów paliw płynnych od Spółki cywilnej ,,O." w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu I instancji z których tylko część zakupów byłą potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Rzeczywiście organy obu instancji powyższe ustalenia poczyniły na podstawie dodatkowej, wewnętrznej dokumentacji Spółki ,,O." w postaci druków D-8 obrazujących w tej spółce faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestru sprzedaży hurtowej a także zeszytów służących ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami- w porównaniu z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą spółkę." Oznacza to więc, iż rozpoznając po raz kolejny (trzeci) sprawę Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz czy ocenił ewentualne nowe okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku ale w sposób nieuzasadniony zakwestionował poprawność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe mimo, że ustalenia te były już przedmiotem analizy ze strony Sądu pierwszej instancji a nadto nie zostały uprzednio zakwestionowane. Niezasadnym było więc w kontekście art. 153 p.p.s.a. podważenie tych ustaleń faktycznych które wcześniej przyjęto jako prawidłowe. Jako błędne bo naruszające art.153 p.p.s.a. należy ocenić uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, wobec czego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy.