I FSK 1608/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 90/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

I FSK 1608/08 UZASADNIENIE I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008r. o sygn. akt SA/Sz 90/08 Wojewódzki Sąd w Szczecinie po rozpoznaniu skargi J. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 grudnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi. J. B. w dniu 25 czerwca 2007r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazała, iż jako osoba fizyczna, aktualnie nie prowadząca działalności gospodarczej, rozpoczęła inwestycję, polegającą na budowie budynku usługowo - mieszkalnego. Celem inwestycji jest jej późniejsze przeznaczenie pod wynajem w celach zarobkowych. Po ukończeniu budowy budynku rozpocznie indywidualną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny stosownie do treści przepisu art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u.). Pytanie J. B. dotyczyło kwestii, czy w zakresie podatku od towarów i usług będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy jeszcze przed złożeniem zgłoszenia VAT-R? J. B. przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bezpośrednio na konieczność bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT już w momencie nabycia danego towaru czy usługi. Przepis ten nakłada raczej obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie faktycznego dokonania odliczenia podatku od tych zakupów. Na poparcie swego twierdzenia podatniczka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006r., sygnatura akt I SA/Ol 445/05 i na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, akcentowaną i podkreślaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na treść zapisu art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EEC) oraz art. 12 Dyrektywy Rady (2006/112/WE). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 17 września 2007r. stwierdził, że stanowisko podatniczki dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, jest w części prawidłowe. Organ I instancji uznał że istotny nie jest moment powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, ale moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, a możliwość ta powstaje z dniem zakończenia okresu rozliczeniowego. Według organu, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Zatem, jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., wnioskodawczyni od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycia dokonane w miesiącu rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług lub w miesiącu poprzedzającym rejestrację. Na postanowienie z dnia l7 września 2007r. wnioskodawczyni wniosła zażalenie, w którym podniosła, że nie może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością, która będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na treść art. 86 ust. 13 ustawy i art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją 4 grudnia 2007r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia decyzji wynika jednak, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że po rejestracji podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur potwierdzających nabycia dokonane w miesiącu rejestracji lub w miesiącu poprzedzającym rejestrację. W ocenie organu odwoławczego istotne jest, czy rejestracji dokonano przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe według organu nie oznacza, że stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 25 czerwca 2007r. można uznać w całości za prawidłowe. Dlatego zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zasadnie uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest w części prawidłowe. Zdaniem organu drugiej instancji przepisy ustawy o VAT nie naruszają zasady neutralności podatku, gdyż skarżąca nie jest pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych. Ma możliwość skorzystania z tego uprawnienia pod warunkiem rejestracji jako podatnik VAT czynny w odpowiednim terminie. Tym samym - według organu – J. B. nie dokonując takiej rejestracji sama się pozbawia tego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił nadto, iż nieuzasadniony jest zarzut dotyczący braku zasad zwrotu podatku naliczonego, w przypadku rozpoczęcia działalności przez nowych podatników i dokonywania na początku jedynie wydatków inwestycyjnych przy braku sprzedaży opodatkowanej wskazując na instytucję zaliczkowego zwrotu podatku uregulowaną w przepisie art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 4 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). II. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zauważył, że organ odwoławczy w sentencji swojego rozstrzygnięcia, odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielił interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego a z uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że nie podziela on poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dokonując jego zmiany. Sąd I Instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.uznając stanowisko podatnika za częściowo poprawne wskazał, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo zaś do odliczenia podatku naliczonego powstaje, co do faktur potwierdzających nabycia dokonane w miesiącu rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług lub w miesiącu poprzedzającym rejestrację. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia, nie podzielił powyższego poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż dla ustalenia okresu za który realizowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur istotne jest, czy rejestracji dokonano przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji stwierdził, że wskazana sprzeczność w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej tj. pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem, a wyrażająca się w prezentowaniu dwóch odmiennych stanowisk, w istocie prowadzi do braku możliwości kontroli sądowej. W wytycznych dla organów podatkowych Sąd wskazał, że przy ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpoznając zażalenie podatnika winien usunąć przedmiotową sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem podejmując jedno z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 14 b § 5 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.). III. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o : * uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; * zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego: - art 14 b § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji, rozpoznajcie zażalenie wnioskodawczyni na postanowienie Naczelnika Urzędy Skarbowego zaprezentował dwa odmienne stanowiska, w sytuacji, gdy organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym stanowisko wnioskodawczyni dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w związku z czym organ ten odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia; - art. 14b § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie powinien podjąć jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w tym przepisie, w sytuacji, gdy organ ten w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec czego brak było podstaw do zastosowania wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej i zmiany zaskarżonego postanowienia; 2) przepisów postępowania: art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawczyni niezarejestrowana jako podatnik VAT, a tym samym nie posiadająca statusu podatnika VAT czynnego nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych, który to pogląd jednoznacznie przyjęły za zasadny organy podatkowe obu instancji, a które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz. 1269 ze zm.) w ten sposób, iż Sąd będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organu podatkowego i dokonania oceny, czy decyzja nie narusza przepisów obowiązujących w dacie jej wydania wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na założeniu, że wskazana decyzja organu drugiej instancji zawiera sprzeczność między jej sentencją a uzasadnieniem, co prowadzi do braku możliwości kontroli sądowej, w sytuacji, gdy z uzasadnienia wskazanej decyzji jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z czym orzekł o odmowie zmiany zaskarżonego postanowienia, które to uchybienie Sądu w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości; - art. 145 § 1pkt l lit c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, iż naruszenie przez organ podatkowy wskazanego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa nie miało miejsca, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu podatkowego w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżony wyrok nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawczyni niezarejestrowana jako podatnik VAT, a tym samym nie posiadająca statusu podatnika VAT czynnego nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych, który to pogląd organy podatkowe obu instancji jednoznacznie zaprezentowały jako stanowisko zasadne w przedmiotowej sprawie. Z analizy art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika aby do nabycia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego już w momencie otrzymania faktury zakupowej. Dlatego też różnica w stanowisku zaprezentowanym przez organ odwoławczy w stosunku do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego polegała jedynie na wskazaniu, że dla skorzystania w powyższego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, jednak nie przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, jak to przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, lecz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Powyższe nie oznacza jednak, aby organ odwoławczy uwzględnił pogląd wnioskodawczyni i uznał złożone przez nią zażalenie za zasadne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd I instancji wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na założeniu, że wskazana decyzja organu drugiej instancji zawiera sprzeczność między jej sentencją a uzasadnieniem. Granice sprawy w rozumieniu przepisu art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. W skarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do przedmiotu rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również zaniechał obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, ograniczając się do zaprezentowania poglądu, iż decyzja organu drugiej instancji zawiera sprzeczność między jej sentencją a uzasadnieniem, wyrażającą się w prezentowaniu dwóch odmiennych stanowisk, co prowadzi do braku możliwości kontroli sądowej. Tymczasem z uzasadnienia wskazanej decyzji jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z czym orzekł o odmowie zmiany zaskarżonego postanowienia, zatem decyzja organu nie zawiera dwóch odmiennych stanowisk, albowiem brak jest jakiejkolwiek sprzeczności pomiędzy sentencją wskazanej decyzji a jej uzasadnieniem. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sądowa kontrola decyzji organów podatkowych sprowadza się do oceny, czy organy te prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w tymże materiale dowodowym, jak również czy dokonana przez organy ocena prawna sprawy mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Ocena ta nie może zatem być dowolna, lecz musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest ona bowiem dokonywana przez Sąd na podstawie stanu prawa i dowodów, jakimi dysponował orzekający organ administracji w dniu podejmowania decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt l lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 O.p. autor skargi wskazał, że w jego ocenie organu wnoszącego skargę Sąd, wskazując jako podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych art. 145 § l pkt 1 lit. c P.p.s.a. , powinien nie tylko podać jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe i w jaki sposób, ale również wskazać, jaki istotny wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie określił, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, nie wykazał sprzeczności rozumowania tych organów z zasadami doświadczenia życiowego, jak też nie wskazał na konkretne dowody, które zostały przez organy pominięte. Jednocześnie Sąd ferujący skarżony wyrok orzekł o uchyleniu decyzji organu podatkowego, pomimo, iż naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, albowiem organ odwoławczy, uznając za zasadne stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do zastosowania tego przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej wskazał, że konsekwencją przyjęcia, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zaprezentował dwóch odmiennych stanowisk jest uznanie, że organ ten nie był uprawniony do podjęcia jednego z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W pierwszej kolejności nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14b§ 5 O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Z art. 14b§5 pkt1 O.p. wynika, że przesłanka uchylenia lub zmiany postanowienia w sprawie indywidualnej interpretacji zachodzi wówczas, gdy zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zażalenie na postanowienie w sprawie interpretacji zostaje uwzględnione wówczas, gdy organ odwoławczy zmienia treść udzielonej interpretacji w całości lub w części. W rozpatrywanej natomiast sprawie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że po rejestracji podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur potwierdzających nabycia dokonane w miesiącu rejestracji lub w miesiącu poprzedzającym rejestrację. W ocenie organu odwoławczego istotne jest, czy rejestracji dokonano przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem organ odwoławczy wyraźnie zmienił treść udzielonej interpretacji. Błędne jest natomiast stanowisko autora skargi kasacyjnej, który wywodzi, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług jest w części prawidłowe. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że art. 14b§5 wiąże z uchyleniem albo zmianą postanowienia konkretne konsekwencje w postaci ustalenia do jakiego momentu skutki wywołuje stanowisko organu pierwszej instancji, a od kiedy podatnik i organy podatkowe mogą powoływać się na stanowisko zmienione. Wiąże się to zakresem ochrony prawnej jaką podatnik uzyskuje w konsekwencji zastosowania się do interpretacji podatkowej. Nie wystarczające będzie powołanie się jedynie na uzasadnienie. Uzasadnienie aktu administracyjnego nie może bowiem zastąpić jego sentencji. Zatem rację miał Sąd I instancji dopatrując się sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem decyzji a jej sentencją. Skoro organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie w sprawie interpretacji zawiera błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego powinien zastosować, jak to wskazał Sąd I instancji w wytycznych, jedno z rozstrzygnięć o których mowa w art.14b§5 O.p. Odmawiając w sentencji decyzji zmiany zaskarżonego postanowienia i dokonując jednocześnie odmiennej, od organu I instancji, wykładni przepisów prawa podatkowego w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy naruszył art. 14b§5 pkt1 O.p. Skoro natomiast wywiedziono, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył art. 14b§5 pkt1 O.p., to nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1pkt l lit c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 O.p. W skardze kasacyjnej zarzut ten oparto bowiem na założeniu, że Sąd I instancji nie powinien uwzględnić skargi, ponieważ naruszenie przez organ podatkowy art. 14b§5 pkt1 O.p., nie miało miejsca. Nie można podzielić również zarzutu naruszenia - art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz.1269 ze zm.). W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na założeniu, że wskazana decyzja organu drugiej instancji zawiera sprzeczność między jej sentencją a uzasadnieniem. Wobec stwierdzonej sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej, nie można uznać że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wobec takiego uchybienia Sąd I instancji nie mógł oprzeć swego rozstrzygnięcia jedynie o zarzuty skargi, ponieważ nie był związany jej granicami, o czym wyraźnie stanowi treść art. 134§1 P.p.s.a., zgodnie z którą Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wreszcie też nieuzasadniony pozostaje zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzut ten został uzasadniony nieuwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy, z którego wynika, że wnioskodawczyni niezarejestrowana jako podatnik VAT, a tym samym nie posiadająca statusu podatnika VAT czynnego nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych, który to pogląd jednoznacznie przyjęły za zasadny organy podatkowe obu instancji, a które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Oddalając ten zarzut przede wszystkim należy mieć na względzie to, że zarzut nieuwzględnienia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej powinien wiązać z art. 141§4 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zarzuca sądowi I instancji, że oparł swoje stanowisko o materiał dowodowy, który nie znajduje się w aktach sprawy. Brak wskazania naruszenia art. 141§4 P.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpatrzenia zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów, dotyczących przyjętego rzez Sąd I instancji do rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.