I FSK 1774/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 444/20 w sprawie ze skargi Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.75.2020.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 444/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Z." (dalej: Skarżący/Z.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 8 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a oraz art. 15 ust. 6, art. 29a i art. 106a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.), polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że otrzymane przez Z. składki członkowskie na pokrycie kosztów organizacji i utrzymywania transportu zbiorowego na terenie gminy nie stanowią zapłaty za czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz przyjęciu, że nie występuje świadczenie między Z. a gminą – członkiem tego Z., do którego ma zastosowanie art. 29a u.p.t.u. oraz sposób dokumentacji wynikający z art. 106a u.p.t.u. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Organ sformułował w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust 1 w związku z art. 8 ust 2a, art. 15 ust 6, art. 29a i art. 106a u.p.t.u. w postaci błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania wobec przyjęcia przez WSA stanowiska, że otrzymane przez Z, składki członkowskie na pokrycie kosztów organizacji i utrzymania transportu zbiorowego na terenie Gminy nie stanowią zapłaty za czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust 1 w związku z art. 8 ust 1 u.p.t.u. gdyż nie występuje zapłata za świadczenie pomiędzy Z. a Gminą jako jego członkiem, do którego znalazłby zastosowanie art. 29a u.p.t.u. Konsekwencją powyższego jest brak uzasadnienia dla dokumentowania transakcji zgodnie z art. 106a u.p.t.u. 6. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Organ przyznał, że Z. jako zrzeszenie gmin, funkcjonuje w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym, która w pełni reguluje zasady jego działania. W konsekwencji istnieją podstawy, by na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowany był analogicznie jak jednostki samorządu terytorialnego. Powołał się na art. 15 ust 2 i ust 6 u.p.t.u. podkreślając przypadki kiedy organy władzy publicznej są podatnikami VAT i kiedy następuje wyłączenie ich z tego grona. W tym kontekście stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że czynności wykonywane przez Z. w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego, jako wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych tj. umów przewozu, sprzedaży biletów – będą stanowiły działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust 2 u.p.t.u. Skoro więc Z. prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin i z tego tytułu otrzymuje od zrzeszonych gmin fundusze przeznaczone wyłącznie na realizację tego zadania, w wysokości odpowiadającej rzeczywistym kosztom ponoszonym wyłącznie na realizację tego zadania, to nie można przedmiotowych składek traktować jako daniny publicznej. 7. W konsekwencji Organ stanął na stanowisku, że analizowana dotacja podlega opodatkowaniu na analogicznych zasadach jak usługa, której dotyczy tj. wg. stawki podatku 8% VAT. Czynności wykonywane przez Z. na rzecz Gmin wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust 1 u.p.t.u. ze względu na odpłatny charakter. 8. Analizując w kontekście powyższej oceny treść wniosku o interpretację należy wskazać, że Z. wskazał w nim, iż tworzą go gminy z terenu województwa podkarpackiego. Działa w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, dalej: u.s.g.) oraz Statut Z,. Wykonuje przekazane mu zadania gmin - członków Z. w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; na podstawie przepisów § 7 Statutu Z. wykonuje zadania publiczne, obejmujące ogół spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego w zakresie zapewnienia funkcjonowania pasażerskiej komunikacji zbiorowej na obszarach gmin objętych działaniem Z. oraz koordynowania rozkładów jazdy linii przebiegających przez obszar gmin - członków Z.. Członkowie Z. są zobowiązani do przekazania na jego rzecz niezbędnego dla realizacji zadań majątku i urządzeń. Do organów z. należy tworzenie zasad polityki taryfowej oraz ustalanie zasad wdrażania taryfy biletowej. 9. Powyższe zadania dotyczące lokalnego transportu zbiorowego Z. realizuje obecnie w oparciu o umowę z operatorem, PKS w R. S.A., który jest podmiotem wewnętrznym Z. w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu, dotyczącą obsługi transportu na terenie gmin związkowych, przy czym Spółka PKS jest podmiotem wewnętrznym Z.. Z tytułu realizacji usług Spółka PKS wystawia dla Z., co miesiąc, faktury z tytułu refundacji utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ulg samorządowych oraz notę z tytułu kursów nierentownych (przedkładając rozliczenie przychodów oraz kosztów oraz kapitału zaangażowanego) a Z. rozlicza poszczególne gminy udziałem w kosztach obsługi komunikacji, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie uchwałą Zgromadzenia (organ Z.) i wystawia dla gmin członkowskich noty księgowe tytułem rekompensaty. W żadnym z zakresów (refundacja, nierentowne kursy) gminy - członkowie Z. nie otrzymują od Z. faktur VAT - całość należności jest dokumentowana jedną notą. Ponadto gminy obciążane są wpłatą z tytułu składki członkowskiej na realizację zadań statutowych, związanych z utrzymaniem biura, administracją itp. 10. Z. wskazał, że obecnie trwa postępowanie przetargowe na wybór operatora do świadczenia usług transportowych i nastąpi zmiana w rozliczeniach, gdyż Z. zgodnie z treścią planowanej umowy ze zwycięzcą przetargu, będzie obciążany przez wykonawcę usługi transportowej fakturą VAT, w której wysokość wynagrodzenia za dany miesiąc kalendarzowy zostanie obliczona jako iloczyn stawki za tzw. wozokilometr (rozumiany jako całkowity koszt usługi przejazdu na odcinku 1 kilometra) w wysokości netto plus podatek VAT według odpowiedniej stawki oraz liczby faktycznie przejechanych wozokilometrów w danym miesiącu kalendarzowym w ramach obsługiwanych linii komunikacyjnych, pomniejszona następnie o wielkość wpływów uzyskanych przez wykonawcę ze sprzedaży biletów na liniach komunikacyjnych. 11. Nadto Z. wskazał, że każda gmina będąca członkiem Z., zobowiązana jest do wpłaty członkowskiej, w terminie raz na kwartał, w wysokości wynikającej z ilości mieszkańców danej gminy ustalanej na podstawie stanu z 31 grudnia roku poprzedzającego uchwalenie budżetu, które pokrywają koszty związane z organizacją i utrzymaniem Z.. Wpłaty członkowskie gmin, jako składka na transport organizowany przez Z., rozliczane są co miesiąc, według kilometrów przypisanych do danej gminy. Gminy wnoszą składkę członkowską zarówno na realizację zadań statutowych związanych z organizacją i utrzymaniem Z. jak i realizację zadań statutowych związanych z organizacją transportu. Zasady te nie ulegną zmianie po wyłonieniu w drodze przetargu wykonawcy usług dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. 12. W kontekście opisanego wyżej stanu faktycznego, Skarżący sformułował dwa pytania: 1) czy w obecnej sytuacji gminy członkowskie należy obciążać (przez Z.) za przewozy wykonywane po ich terenie przez operatora, będącego podmiotem wewnętrznym Z., notami księgowymi, czy w oparciu o wystawiane przez Z. faktury VAT? 2) Czy w sytuacji przyszłej, gdy zadanie dotyczące lokalnego transportu zbiorowego będzie wykonywane przez wykonawcę zewnętrznego, wyłonionego w przetargu, gminy członkowskie należy obciążać (przez Z.) za przewozy wykonywane po ich terenie notami księgowymi, czy w oparciu o wystawiane przez Z. faktury VAT? 13. Z. stał na stanowisku, że nie ma podstaw do wystawiania faktur VAT w obu przypadkach gdyż pomiędzy Z. a gminami, z uwagi na charakter i usytuowanie Skarżącego w systemie utworzonym dla wspólnego przedsięwzięcia jakim jest organizacja publicznego transportu zbiorowego, jako zadania z zakresu administracji publicznej, nie dochodzi do wzajemnych świadczeń za wynagrodzeniem stąd art. 5 ust 1 pkt u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w sprawie. W efekcie przekazywane środki finansowe przez poszczególne gminy mają charakter refundacji poniesionych wydatków celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia gmin. 14. Odnosząc się do opisanych wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie WSA przyjął, że w sprawie nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Z. na rzecz stowarzyszonych w nim gmin, co determinowałoby obowiązek dokumentowania opisanego przepływu środków fakturami VAT. 15. Pomocny dla oceny problemu, który zaistniał w sprawie jest wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrok z 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23 (publ. ECLI:EU:C:2025:320), w którym analizowano charakter środków wypłacanych przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego służących pokryciu strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług uznając, że nie wchodzą one do podstawy opodatkowania. W ocenie TSUE "rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia "subwencji bezpośrednio związanych z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT". 16. Jakkolwiek stan faktyczny, na tle którego zapadł przedmiotowy wyrok jest nieco odmienny niż w sprawie, to argumentacja pozostaje aktualna również w niniejszej sprawie, w której nie chodzi o relacje pomiędzy organizatorem a operatorem świadczenia publicznych usług transportu zbiorowego, ale rozliczenia pomiędzy tym organizatorem, którym jest Z. a gminami, które ten Z. tworzą. 17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-615/23 wynika, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą wypłaconą operatorowi przez organizatora publicznych usług transportu a świadczeniem usług transportu, to tym bardziej nie można zidentyfikować usługi w relacjach pomiędzy Z. a tworzącymi go gminami, które są obciążane należnościami wypłacanymi operatorowi transportu. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, każda gmina zobowiązana jest do kwartalnej "wpłaty członkowskiej" w wysokości determinowanej ilością mieszkańców gminy. Są one rozliczane raz w miesiącu według kilometrów przypisanych do danej Gminy. Należności te pokrywają koszty działalności Z. oraz organizacji transportu. Jest to więc wcześniejszy etap procedury dystrybuowania środków przeznaczonych na finansowanie organizacji publicznego transportu zbiorowego. 18. Sąd pierwszej instancji zasadnie stanął na stanowisku, że wpłaty przez gminy składek na pokrycie kosztów organizacji i utrzymania transportu zbiorowego nie stanowią świadczenia wzajemnego za świadczoną usługę i w tym znaczeniu nie są czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 5 ust 1 w związku z art. 8 ust 1 u.p.t.u. W tym kontekście nie ma również podstaw do wyrażania stanowiska, że znajduje zastosowanie w sprawie art. 8 ust 2a u.p.t.u. bądź art. 29a u.p.t.u. 19. Podkreślić należy, że świadczenie usług, zgodnie z orzecznictwem TSUE jest odpłatne w rozumieniu art. 2 ust 1 lit. c dyrektywy VAT wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny charakteryzujący się istnieniem wzajemnych świadczeń. Relacje pomiędzy Z., który w imieniu gmin zajmuje się organizacją transportu zbiorowego, a gminami nie można zidentyfikować takich świadczeń przyjmujących postać odpłatnej usługi. W konsekwencji nie ma również w sprawie uzasadnienia analiza spełnienia przesłanek z art. 15 ust 6 u.p.t.u. 20. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej petitum, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 poz. 1935 ze zm).