I FSK 1765/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 219/19 w sprawie ze skargi D. M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu nieuregulowanej kwoty tego zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 219/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu nieuregulowanej kwoty zobowiązania. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez D. sp. z o.o. z siedzibą P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 24 października 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli celno–skarbowej organ pierwszej instancji ustalił, że spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2017 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami poświadczającymi transakcje niespełniające warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie kontrolujących dostawy te powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawki, o której mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy, tj. 23%. Zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że spółka działała w grupie podmiotów zajmujących się wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru w postaci oleju napędowego, który po nieznacznej chemicznej i fizycznej obróbce w składzie podatkowym mającej na celu wykazanie zmiany jego właściwości i rodzaju, wprowadzany był do obrotu jako olej smarowy z przeznaczeniem dla odbiorców zagranicznych, podczas gdy faktycznie czynności wywozu poza granicę przy współpracy z podmiotami kooperującymi miały charakter pozorny. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, w zestawieniu z sytuacją majątkową spółki, organ pierwszej instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od sum tych zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, obliczone na dzień wydania decyzji tj. 24 października 2018 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki nieuregulowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. w łącznej przybliżonej kwocie w wysokości 2.420.600 zł i odsetki w łącznej kwocie 442.776 zł. W ocenie organu odwoławczego wymienione przez organ pierwszej instancji przesłanki nie mogą stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik nie zebrał materiału dowodowego, który pozwoliłby na wykazanie powyższej okoliczności, a zatem prowadząc ponownie postępowanie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powinien zabrać materiał dowodowy pozwalający na dokonanie analizy sytuacji finansowej podatnika, jego działań dotyczących posiadanego majątku, postawy wobec obowiązków podatkowych (nie tylko w badanym okresie), celem uzasadnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, a jej wyniki, stosownie do art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, ze mając na uwadze fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą należałoby ustalić, czy zatrudnia pracowników, a jeśli tak, to czy nie zalega z płatnościami względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy podatnik reguluje zobowiązania publicznoprawne. Zaskarżając decyzję organu odwoławczego, spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i tym samym pozbawienie skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy organ odwoławczy mógł w przedmiotowej sprawie zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i skierować sprawę do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka zaskarżyła decyzję kasacyjną, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizował zebrany materiał dowodowy pod kątem przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że sam fakt powstania zaległości podatkowej, czy istnienie podejrzenia uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" jest niewystarczające do przyjęcia, że istnieją podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zarazem organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") na skutek oddalenia skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego winna podlegać uchyleniu z uwagi na uchybienia w niej tkwiące w postaci naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z decyzją organu drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pismami z 19 marca 2021 r. obie strony postępowania zostały poinformowane, że sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, iż organ drugiej instancji uchylając rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. odwołał się do brzmienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i działając w granicach wyznaczonych przez art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Żadnego z tych przepisów autor skargi kasacyjnej nie wskazał jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo powołanie się na ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, powiązane z wymogiem sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej ustawy), jest absolutnie niewystarczające do skutecznego podważania wyroku Sądu pierwszej instancji. Ponadto autor skargo kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił wpływu wskazywanych uchybień na wynik sprawy. W ten sposób sformułowana skarga kasacyjna ogranicza działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na związanie postawionymi w tym środku zaskarżenia zarzutami. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozpoznając odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji zabrakło wystarczających dokumentów, obrazujących aktualną sytuację finansową spółki i tym samym nie uprawdopodobniono obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jako przesłanki zabezpieczenia wynikającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu zobowiązanie przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a następnie, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej - obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji jednoznacznie wynika z treści art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał słuszność twierdzenia organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wystarczającego do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Słusznie zauważa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że sam fakt powstania zaległości podatkowej, czy podejrzenie uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" są niewystarczające do przyjęcia, że istnieją podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji przede wszystkim wziął pod uwagę łańcuch transakcji, podmioty w nich uczestniczące i funkcje, jakie skarżąca spółka pełniła w łańcuchach transakcji. Okoliczności te same w sobie nie dowodzą, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu ustalenia okoliczności co do istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualnie określone zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane. Zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego, podkreślając konieczność dokonania analizy sytuacji finansowej strony, posiadanego majątku, czy postawy podatnika wobec obowiązków publicznoprawnych. Ponadto zwrócił uwagę, że należałoby ustalić, czy prowadząc działalność gospodarczą spółka zatrudnia pracowników, a jeśli tak, to czy nie zalega z płatnościami względem ZUS, czy spółka podejmowała działania zmierzające do zbycia składników majątkowych w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji. Tak szeroko zakrojone czynności nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego, a dopiero ustalenia w powyższym zakresie dadzą odpowiedź na pytanie czy organ może dokonać zabezpieczania zobowiązań podatkowych w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. Zebrane dowody mają wskazać, czy występują przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań, tym samym czy istnieje podstawa do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ odwoławczy miał prawo i obowiązek uznać, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, które to stanowisko prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji nie dokonał bowiem ani analizy bilansów spółki ani nie ustalił też jakim faktycznie majątkiem dysponuje. Takie uchybienia dowodowe i konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, wymagały przekazania sprawy do organu pierwsze instancji i ponownego jej rozpatrzenia. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, nie nakłada na stronę obowiązku, nie stwierdza istnienia określonej należności pieniężnej, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie podważono wszystkich wskazanych okoliczności. Główny jej zarzut sprowadza się do stwierdzenia, że "organ odwoławczy nie ustosunkował się do konkretnie wskazanych w Odwołaniu okoliczności faktycznych, z których organ I instancji wywodził na niekorzyść Spółki". W świetle wyżej powołanych zasad wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a. tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny. Jego ogólnikowość, oraz brak wskazania do jakich konkretnie okoliczności faktycznych nie odniósł się organ odwoławczy powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać w tym zakresie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.