I FSK 1762/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 14/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2019 r. nr [...] UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 11 939 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 14/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 31 października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Organ odwoławczy uznał, iż w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę G. sp. z o.o. (dalej: G.), dokumentujących nabycie tkanin. Organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT pochodzące od tego podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podatnik ten nie nabył towarów handlowych od podmiotów deklarowanych jako jego dostawcy, tj.: A. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. W konsekwencji faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia uwidocznionego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Ponadto DIAS, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym na podstawie zeznań J.T. (prezesa zarządu Skarżącej) uznał, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w ramach spornych transakcji. 1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, G. nie mogła w sierpniu 2013 r. sprzedać żadnych tkanin Skarżącej, skoro nie nabyła tkanin od kontrahentów, których uwidoczniła w księgach podatkowych. WSA podkreślił, że kwestia ta została wyjaśniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dniu 28 lutego 2018 r., którą określono G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych przez tę spółkę. Wskazał także, że G. nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że w sierpniu 2013 r. była w posiadaniu tkanin sprzedanych rzekomo Skarżącej, a prawidłowe, wymagane przez prawo udokumentowanie operacji gospodarczych w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, nie może być zastępowane zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał za trafną ocenę okoliczności niniejszej sprawy dokonaną przez organy podatkowe w odniesieniu zarówno do okoliczności związanych z zawieranymi przez Skarżącą transakcjami, jak też co do braku dochowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i co najmniej wzbudzenie podejrzenia u Skarżącej co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcjami. WSA, odwołując się do regulacji zawartej w art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wyjaśnił także, że ustawa ta nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego, a zgodnie z tym przepisem dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, to DIAS mógł wykorzystać materiał dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał także, że dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dokonano analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Z tego względu, w ocenie WSA, nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się zaś do zarzutu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niezapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, poprzez m.in. brak ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały zeznania w postępowaniu kontrolnym i niezrealizowaniu wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego, kontrolnego, czy innego postępowania podatkowego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sąd podkreślił, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego pełnomocnik Skarżącej w toku całego postępowania miał dostęp. Strona miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści dowodów, w tym zeznań świadków. Z powyższych względów WSA oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 187 § 1, art. 181, art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, że in casu oparto rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego wobec innego podmiotu i decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika w oparciu o wynik postępowania, którego Skarżąca nie była uczestnikiem, skutkujące pozbawieniem jej możliwości brania udziału w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkom, podczas gdy na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i zapewnienia Stronie udziału w jego przeprowadzeniu, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach J.T. oraz świadków A.M. i T.P. złożonych w czasie kontroli podatkowej, podczas gdy w świetle przepisów istnieje obowiązek ponowienia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym; b) art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej zaakceptował oparcie rozstrzygnięcia o treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 lutego 2018 r., wydanej wobec innego podmiotu, tj. G., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w jej własnej sprawie; c) art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd niezasadnie zaaprobował odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i Strony, o przesłuchanie których wnosiła Skarżąca, podczas gdy zeznania tych osób mają kluczowe znaczenie dla sprawy m.in. dla ustalenia przebiegu dostaw towarów G. do Spółki; d) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niesłusznej akceptacji przez Sąd nieprzyznania waloru wiarygodności dowodom z wyciągów z dokumentów, a także w szczególności z zeznań A.M., T.P., M.K. i J.T., podczas gdy dowody te są zgodne ze sobą i innymi dowodami oraz konsekwentne, a nie przedstawiono dowodu przeciwnego; nadto uznanie za wiarygodne zeznania H.O. i oparcie się na nich przez organ podczas, gdy osoba ta nie ma żadnego związku ze sprawą; e) art. 191 i art. 199a § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne usankcjonowanie dokonanej przez organy dowolnej i selektywnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na uznaniu, iż Spółka nie nabyła towaru od G., podczas gdy dokumenty, w tym wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty KP oraz zeznania pracowników i członków organów obu ww. spółek wykazują, iż w sierpniu 2013 r. Skarżąca faktycznie nabywała produkty od G.; f) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia zasady dwuinstancyjności wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego, podczas gdy obowiązek taki wynika z przepisów prawa, a nadto, gdy Skarżąca dwukrotnie wnioskowała na etapie postępowania odwoławczego o przeprowadzenie dowodów; W skardze kasacyjnej zarzucono także, w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w wyniku zaakceptowania przez Sąd niewłaściwego zastosowania w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w konsekwencji wadliwego uznania, iż w tym okresie nie miały miejsca dostawy towarów od G. na rzecz Spółki, podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowe dostawy miały miejsce, a w konsekwencji kwoty wskazane w deklaracjach Skarżącej za sierpień 2013 r. były prawidłowe. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w ramach tych transakcji. 3.3. Strona w skardze kasacyjnej trafnie podnosi, że organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania Strony i świadków. Skarżąca wskazywała bowiem, że przeprowadzenie tych dowodów miało na celu wykazanie, że zakwestionowane transakcje, wbrew wydanym w sprawie decyzjom, miały w rzeczywistości miejsce. W związku z tym nie sposób zgodzić się z organami, a także z Sądem pierwszej instancji, że brak było podstaw do ponownego przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków, czy przesłuchania osób, które w toku postępowania podatkowego w ogóle nie były przesłuchane, z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był, zdaniem organów, wystarczający do wykazania tezy o nierzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań wskazanych przez nią świadków i Strony naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 187 § 1 i art. 188, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej z faktycznym dokonaniem transakcji pomiędzy G. a Skarżącą. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów skutkuje stwierdzeniem, że organy podatkowe nie zgromadziły w niniejszej sprawie pełnego materiału dowodowego, a zgromadzony materiał został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. 3.4. Ustalenia stanu faktycznego powinny być dokonane w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej). W związku z trafnymi zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabiera zasada wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Strony, do naruszenia tego przepisu doszło przez nieuwzględnienie jej żądania w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz konfrontacji świadków, w sytuacji gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. 3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 czy z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, czy z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14). Prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dostateczną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17, czy z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). 3.6. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w przeprowadzonym postępowaniu uniemożliwiono Stronie wykazanie, że sporne transakcje miały miejsce opierając rozstrzygnięcie na dokumentach i zeznaniach wyłącznie z innego postępowania podatkowego, dotyczącego innego podmiotu (G.) i szerszego okresu, wyprowadzając z nich niekorzystne wnioski dla Skarżącej. Ponadto przesłuchania świadków w sprawie innego podmiotu dotyczyły ogólnie jego działalności, a nazwa Skarżącej w ogóle się nie pojawiała w składanych zeznaniach (np. zeznania R.K.). Złożone zaś przez Stronę wnioski dowodowe zmierzały do wykazania pełnego stanu faktycznego i wyjaśnienia szczegółów współpracy pomiędzy Stroną a G. Organy podatkowe nie przesłuchały tak istotnych świadków, jak K.P., który jako kierowca G. regularnie dostarczał towar do Spółki, czy R.K.1, który dokonywał załadunku towaru przeznaczonego konkretnie do Spółki. Te osoby nie były przesłuchane w toku postępowania prowadzonego wobec dostawcy Spółki. Podobnie w odniesieniu do innych osób, pracowników i osób współpracujących z G.: M.K., W.G., H.O., które także nie były przesłuchiwane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W toku postępowania organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów uznając zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający, a Strona, jego zdaniem, nie wskazała w sposób dostateczny okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. 3.7. W realiach niniejszej sprawy wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmierzały one bowiem do wyjaśnienia przebiegu dostaw towarów podmiotu dla Skarżącej, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W konsekwencji doprowadziło to do uznania, że faktury VAT pochodzące od G. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenie, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej. 3.8. W związku z powyższym za trafne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie. Uwzględnienie tych zarzutów uzasadniało uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, uchylenie decyzji organu drugiej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny co do konieczności uwzględnienia wniosków dowodowych Strony. W razie zaistnienia takiej potrzeby organ podatkowy podejmie czynności w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie dokona jego oceny w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.9. Zasadność powyższych zarzutów powoduje, że na obecnym etapie postępowania stan faktyczny nie jest ustalony w sposób wystarczający do dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarówno zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. 3.10. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (punkt 3 sentencji wyroku). Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA