I FSK 1759/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 852/19 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 852/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi D.M. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 18 października 2019 r, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 26 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 18 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej także organ pierwszej instancji) z 26 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r., 2016 r., 2017 r. oraz 2018 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji ustalono, że skarżący prowadził od lipca 2004 r. gospodarstwo rolno-sadownicze i na podstawie czterech decyzji wydanych przez ARR i ARiMR otrzymał wsparcie w ramach programu dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej. Wsparcie to otrzymał na podstawie rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1523 ze zm. dalej rozporządzenie). 2.2. Organ drugiej instancji przyjął, że skarżący, przekazując owoce na rzecz uprawnionych podmiotów – organizacji charytatywnych – dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Wprawdzie skarżące za wydane towary nie otrzymał zapłaty od odbiorców owoców, ale podstawą opodatkowania było wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej dyrektywa VAT), bowiem przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. 2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy otrzymana przez skarżącego kwota wsparcia zwiększała podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mając tak zakreślone granice sporu, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, z którego wynikało, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania czynności. Podkreślił, że w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest bowiem stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tylko bowiem w takiej sytuacji można przyjął, że stanowi ona element wynagrodzenia. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący otrzymał wsparcie w ramach programu dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej. Przy czym warunkiem uzyskania tego wsparcia było wycofanie produktów z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatne przekazanie owoców wskazanym przez Prezesa Agencji podmiotom. Uzyskane wsparcie nie nastąpiło zatem z tytułu, czy w zamian za przekazanie owoców organizacjom charytatywnym – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem udzielone wsparcie nastąpiło po wycofaniu owoców z rynku i w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że wsparcia dokonywano w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art 187 § 1, art 191 i art 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 16 oraz art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, przez uwzględnienie skargi, pomimo nienaruszenia w postępowaniu podatkowym wymienionych wyżej przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, chociaż ustalono, że czynności nie były bezpłatne, gdyż skarżący otrzymał wsparcie w ramach programu dla producentów w związku z zakazem przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej; ustalono istnienie bezpośredniego związku udzielonego wsparcia z poszczególnymi transakcjami oraz że udzielone wsparcie przełożyło się bezpośrednio na ceny towarów dostarczanych w ramach badanych czynności, 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zwłaszcza przez nie odniesienie się do przedstawionych przez organ podatkowy okoliczności faktycznych wskazujących na to, że otrzymane przez skarżącego wsparcie miało bezpośredni wpływ na cenę dostawy oraz niewystarczającą analizę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który był dla Sądu pierwszej instancji istotną wskazówka rozstrzygnięcia, podczas gdy kompletność odniesienia się do wszystkich okoliczności faktycznych oraz całościowa analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 184/00 mogła doprowadzić do odmiennych wniosków i odmiennego rozstrzygnięcia, 3.2.3. art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię powyższych przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji ich niezastosowanie, przez przyjęcie, że badane w sprawie czynności miały charakter nieodpłatny a otrzymane wsparcie nie miało bezpośredniego związku z poszczególnymi badanymi transakcjami i nie miało bezpośredniego przełożenia na ceny towarów (jabłek), chociaż ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że zastosowano w sposób prawidłowy powyższe przepisy ustawy o VAT. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu klasyfikowania otrzymanym przez producentów rolnych wsparciem w związku z wycofaniem z rynku produktów w celu ich bezpłatnej dystrybucji na rzecz określonych przez Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podmiotów ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16, 6 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1739/17, 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 325/21, 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17, 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20, 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 255/21, treść tych orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej: CBOSA), konsekwentnie prezentował stanowisko, że wsparcie udzielane producentom rolnym w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie stanowi dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto całkowicie cel i charakter tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw ustanowionych w rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) NR 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającym dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L. z 2014 r., poz. 284.22 z dnia 3 września 2014 r.). Tymczasowe nadzwyczajne unijne środki wsparcia obejmowały operacje wycofania z rynku, niezbierania plonów i zielonych zbiorów (ar. 1 ust. 1). Ich wprowadzenie było spowodowane oczekiwaniem, że produkty objęte rozporządzeniem, które byłyby wywiezione do Rosji, zostaną przekierowane na rynki innych państw członkowskich. Producenci tych samych produktów w tych państwach członkowskich, którzy nie wywozili dotychczas swoich produktów do Rosji, mogli zatem spotkać się ze znacznym zakłóceniem na rynku i spadkiem cen. W Preambule do rozporządzenia podkreślono, że wycofanie z rynku, niezbieranie plonów i zielone zbiory stanowią skuteczne środki zarządzania kryzysowego w przypadku nadwyżki owoców i warzyw wynikającej z przejściowych i niemożliwych do przewidzenia okoliczności. Przyjęto, że w świetle wyjątkowych zakłóceń na rynku i w celu zagwarantowania, że wszyscy producenci owoców i warzyw otrzymają unijne wsparcie, przy czym pomoc finansowa Unii na wycofanie z rynku powinna zostać również przyznana producentom owoców i warzyw, którzy nie są członkami uznanych organizacji producentów (pkt 7, 10 i 14 Preambuły). 4.4. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.), przyjęto, że wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki w nim określone (§ 4 ust. 2). Operacja wycofania z rynku produktów polegała na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie stosownych przepisów. W przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogły być przekazane wyłącznie z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub podmiotowi prowadzącemu biogazownię z przeznaczeniem na cele energetyczne (§ 6 ust. 1). Wsparcie było udzielane na wniosek podmiotu, o którym mowa w § 4 ust. 1, w drodze decyzji administracyjnej, przez dyrektora oddziału regionalnego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę tego podmiotu (§ 7 ust. 1). 4.5. Przedstawione regulacje unijne oraz krajowe, w których unormowano przesłanki udzielenia oraz istotę wsparcia (wycofanie owoców i warzyw z rynku oraz przekazanie ich nieodpłatnie na ściśle określonym podmiotom na ściśle określone cele), przesądzają o tym, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wsparcie przyznane na wniosek podmiotu, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w drodze decyzji administracyjnej, w drodze decyzji administracyjnej przez dyrektora oddziału regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę tego podmiotu, nie stanowiło dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 4.6. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE), zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia". 4.7. Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotna była odpowiedź na pytanie czy producent rolny, który wycofał z rynku – na podstawie przedstawionych regulacji unijnych oraz krajowych – wskazane tych regulacjach owoce i warzywa z rynku oraz przekazał je nieodpłatnie podmiotom ściśle określonym w decyzji administracyjnej, na ściśle określone cele i który otrzymał przewidziane w tych regulacjach wparcie, działał w charakterze podatnika, który dokonał odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, dostawy towarów. Dla udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie pomocny może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., C-616/21 (www.eur-lex.europa.eu), gdyż stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli: • taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i • nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś • czynności te są finansowane ze środków publicznych. 4.8. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że omawiane wsparcie było w całości finansowane ze środków publicznych oraz, że przekazanie owoców i warzyw "wycofanych z rynku" nie prowadziło do żadnej płatności ze strony podmiotów, którym przekazano owoce i warzywa. Tymczasowy i nadzwyczajny charakter nieodpłatnego przekazania wycofanych z rynku owoców i warzyw przesądzał natomiast o tym, że tego rodzaju "działalność" nie miała na celu osiągania stałego dochodu. Reasumując; Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw było wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadził Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponieważ wsparcia, o którym mowa udzielano, zgodnie z treścią decyzji Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do czynności wycofania z rynku owoców i warzyw i ich nieodpłatnego przekazania, producent rolny działał w charakterze podatnika, który dokonał odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, dostawy towarów. 6.6. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiadając na ten zarzut odnotować należy, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA). 6.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 29a ust. 1 i art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Mariusz Golecki Jan Rudowski Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9