I FSK 1756/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 311/19 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w podatku od towarów i usług od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Po 311/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2019r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie objętej skargą istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uzasadniało wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że w sprawie objętej skargą zaistniały przesłanki do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ organ I instancji nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygniecie i nie przedstawił dokładnego uzasadnienia faktycznego sprawy. Wbrew więc twierdzeniu skargi organ odwoławczy stwierdził konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd przyznał rację organowi, że w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny, brak było podstaw do oceny, czy w sprawie doszło do wystawienia tzw. " pustych faktur" jako dokumentów mających jedynie legitymizować rzeczywisty obrót towarami od innego podmiotu, czy też nie było żadnego obrotu towarami tylko faktury służyły obniżeniu przez skarżącego podatku należnego. Jednocześnie w przypadku potwierdzenia, że kwestionowane dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. zostały faktycznie zrealizowane koniecznym było ustalenie, czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jego kontrahent. Słusznie więc organ uznał, że dokonanie oceny w tym zakresie będzie możliwe dopiero po ponownym przeprowadzeniu postępowania, zebraniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Tym samym, z uwagi na zakres czynności koniecznych do przeprowadzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, niewątpliwie spełniona została przesłanka zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przyczyn wskazanych w decyzji ostatecznej, które powodują konieczność ponownego zbadania sprawy w znacznej części, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja zasługiwała w całości na uchylenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. 1.3. W tym stanie rzeczy oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi strony i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu, które było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającym na uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo że organ odwoławczy nie stwierdził konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi strony i nieuchylenie zaskarżonej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu, które było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku wskazania organowi I instancji konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazane przez skarżącego; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi strony i nieuchylenie zaskarżonej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu, które było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na nierozpoznaniu zarzutów skarżącego, co do przekroczenia przez organ I instancji swobodne] oceny dowodów; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi strony i nieuchylenie zaskarżonej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu, które było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającym na nierozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu przez organ I instancji oraz na nierozpoznaniu wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną, co miało niewątpliwe przełożenie na zakres rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja ta ma charakter formalny, eliminując z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji powoduje, że w sprawie nie ma rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym (decyzja kasacyjna nie rozstrzyga o istocie sprawy). Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.4. Dokonując wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). 3.5. Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Istotne jest także to, że – jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej – przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ramach podniesionych zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy wykazał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania co najmniej "w znacznej części". Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał jakie okoliczności mają być wyjaśnione, jakie dowody organ pierwszej instancji ma przeprowadzić i jaki ma być zakres tych ustaleń. Jednocześnie wykazano dlaczego ta część rzekomo brakującego materiału dowodowego nie może być przeprowadzona przez organ odwoławczy w ramach możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. 3.7. Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy nie stwierdził konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części – takie stwierdzenie i jego uzasadnienie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż w decyzji organu pierwszej instancji odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu tarcicy obrzynanej wystawionych przez P. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie objętym sporem zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy transakcje zakupu tarcicy obrzynanej udokumentowane przez skarżącego fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma D. miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi w nich stronami i czy zostały zrealizowane wskazane w nich dostawy, czy też wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami". W sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa rzeczywiście miała miejsce. Bowiem prawo do odliczenia daje jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zauważył, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika z jakim ustalonym stanem faktycznym mamy w sprawie do czynienia, tj. czy z transakcjami, które nie miały w ogóle miejsca, czy z oszustwem podatkowym, czy też z nadużyciem prawa. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wynika, że organ uznał, iż w rzeczywistości istniał obrót towarem, a podatnik faktycznie tarcicę nabył. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie odmówił domniemania prawdziwości sporządzonego przez podatnika dokumentu (remanentu końcowego na 2012r.) i nie pozbawił mocy dowodowej danych w nim zawartych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w sprawie organ I instancji nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. faktycznego dokonania bądź niedokonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zauważył, że w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co obligowało organ odwoławczy do przekazania sprawy organowi I instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie dokonano wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, co zresztą słusznie skarżący podniósł w odwołaniu. 3.8. Nie jest też uzasadniony zarzut, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wobec uchylenia decyzji organu I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, wszystkie okoliczności sprawy, a więc także argumenty i wnioski dowodowe podniesione przez stronę w odwołaniu, jaki i pismach procesowych powinny zostać ocenione przez organ I instancji w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację miał Sąd I instancji, który oddalając wniesioną skargę, zgodził się z ocenę przyjętą przez organ odwoławczy, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do ustaleń, które przyjął organ I instancji, a jednocześnie zakres czynności, które organ odwoławczy zalecił zrobić w ramach uzupełnienia materiału dowodowego był na tyle szeroki, że koniecznym było ponowne rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że precyzyjne stanowisko w zakresie tego, czy w niniejszej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale udokumentowany fakturami, wystawionymi przez podmioty, które nie dostarczały tego towaru, czy też mamy do czynienia z faktycznymi "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie szedł żaden towar, ma fundamentalne znaczenie przy odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście tzw. "dobrej wiary". Wbrew wywodom przedstawionym w skardze kasacyjnej zachodziły zatem podstawy do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela oceną przyjętą przez Sąd I instancji, że wobec konieczności ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji postępowanie dowodowe nie mogło zostać przeprowadzone na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej. Mogłoby bowiem doprowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym odmiennej podstawy faktycznej i przyjęcia nowych ustaleń w zakresie nieobjętym decyzją organu I instancji, co mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest natomiast w zakresie mniejszym aniżeli znaczny i w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego rozpoznaniu przez organ odwoławczy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 181/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęte (i zaakceptowane przez Sąd I instancji) stanowisko, że do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji przeprowadzonych przez podatnika oraz wyjaśnienie, w oparciu o należycie przeprowadzone dowody także kwestii ewentualnej należytej staranności, znajdowało pełne oparcie w wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej (materialnej). Stosownie do tego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w nim zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 122, wyd. IX, Lex – wersja internetowa). 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zatem przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Sąd ten oddalając skargę, prawidłowo ocenił prawidłowość zastosowania przez organ II instancji przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została bowiem prawidłowo uchylona z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, wobec dużego zakresu czynności dowodowych koniecznych do uzupełnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także mając na uwadze konieczność działania z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, przeprowadzanie wszelkich dowodów, w tym przede wszystkim zgłoszonych przez stronę będzie możliwe na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Należy jeszcze raz podkreślić, iż w sprawie nie przesądzono o nieprawidłowościach, ich zakresie i roli skarżącego w transakcjach. Będzie to możliwe dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu ponownej oceny sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. 3.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)