I FSK 1586/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 199/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 93.867 (słownie: dziewięćdziesiąt trzy tysięcy osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 199/18, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w P., powoływanej dalej jako "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 15 listopada 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem działalności skarżącego, od początku jego istnienia była przede wszystkim sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Przed wprowadzeniem gazu na polski obszar celny skarżący sprzedawał gaz do spółki T., powoływanej dalej jako "kontrahent", który to z kolei wystawiał na terytorium Polski faktury sprzedaży gazu z powrotem do skarżącego. Skarżący następnie przeładowywał gaz do własnych cystern samochodowych oraz dzierżawionych zbiorników, część dostaw była także bezpośrednio przeładowywana na cysterny klientów. Skarżący dokonywał dystrybucji gazu w Polsce, świadczył również usługi hotelowe, prowadził sprzedaż węgla oraz budowę instalacji gazowych. Ponadto dokonywał dostaw logistycznych poza terytorium Polski. Organ ustalił podmioty od jakich skarżący nabywał gaz. Razem nabycie gazu wyniosło 23.495.052 ton o wartości 17.835.080,12 USD i art. 471.742,64 EUR. Na podstawie wyjaśnień strony organ odwoławczy ustalił, że zadaniem strony był zakup gazu od kontrahenta zagranicznego, spedycja i transport do terminalu w K., zlecone E. sp. z o.o., badania jakościowe, sprzedaż do kontrahenta na warunkach DAF, zakup od kontrahenta, przeładunek, uszlachetnianie, składowanie, dystrybucja. Zadaniami zaś kontrahenta były zakup od skarżącej, formalności celne i akcyzowe, utrzymanie zapasów obowiązkowych, nadzór nad przemieszczaniem towaru przez przewoźnika, sprzedaż do skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący posiadał koncesję na obrót paliwami w kraju, natomiast kontrahent posiadał koncesję na obrót paliwami za granicą i uprawnienia agenta celnego, posiadane przez prezesa zarządu kontrahenta. Co do kontrahenta, w toku postępowań prowadzonych w latach 2015-2016 r. nie udało się ustalić faktycznej lokalizacji ośrodka decyzyjnego tej spółki ani potwierdzić prawa do posługiwania się w 2012 r. adresem siedziby w P.. Pod adresem dla celów rejestrowych nie było żadnego szyldu, ani znaków wskazujących na zajmowanie pomieszczeń. Korespondencja przekierowywana była na adres siedziby skarżącego lub odbierana w urzędzie pocztowym przez pracownika strony lub prezesa kontrahenta. Nadto kontrahent w 2012 r. nie posiadał żadnego samochodu, w okresie od 1 października 2012 r. zatrudniał jednego pracownika oraz od 15 grudnia 2012 r. drugiego pracownika. Ponadto zatrudniał pracowników na umowę o dzieło lub zlecenie wyłącznie w branży budowlanej oraz do prac biurowo-księgowych, nadto nie reklamował się, nie ogłaszał prowadzenia działalności w zakresie handlu gazami, nie poszukiwał innych poza skarżącym dostawców i odbiorców, nie dysponował środkami biznesowymi na dokonywanie nabyć, opłat celnych i podatkowych, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego: magazynów, specjalistycznych środków transportu itp., nie ponosił żadnych wydatków związanych z transportem, magazynowaniem, odprawą celną, badaniem jakościowym towarów, ubezpieczaniem towaru. Kontrahent nie dokonywał praktycznie żadnych czynności związanych z obrotem tym gazem, czynności te wykonywały inne podmioty np. odprawy celne przeprowadzała E. sp. z o.o., rozładunku i magazynowania dokonywała A. sp. z o.o., za postój i ubezpieczenie odpowiadała P.. Prezes zarządu kontrahenta była jednocześnie prezesem zarządu E. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego transakcje pomiędzy stroną a kontrahentem miały nienaturalny przebieg. Skarżący sprzedawał gaz do kontrahenta, po czym w niezmienionej postaci odkupywał gaz po kilku dniach. Zmieniała się jedynie nazwa towaru, a do tego towar po okresie bytności u kontrahenta był oclony i dopuszczony do obrotu. W ocenie organu odwoławczego kontrahent nigdy nie władał gazem jak właściciel. Nadto, skarżący urzeczywistnił zamiar uniknięcia obowiązku tworzenia i utrzymania rezerw poprzez sztuczne wprowadzenie do obrotu gospodarczego drugiego podmiotu, jakim był niesamodzielny w tych działaniach kontrahent. Dla realizacji tego celu niezbędne było, aby ten podmiot osiągnął w jednym roku minimalny obrót, gwarantujący w kolejnym roku tworzenie zapasów w minimalnej wysokości i o minimalnej wartości. Kontrahent w istocie nie brał udziału w transakcjach, a jego uczestnictwo w transakcjach upozorowano, wystawiając faktury i inne dokumenty formalne potwierdzające aktywny i suwerenny udział w transakcjach gospodarczych. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący. W skardze do sądu pierwszej instancji zawarł również wnioski dowodowe. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi spółki stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Nadto postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. wydanym na rozprawie oddalił wnioski dowodowe. W pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii samoistnego posiadania gazu przez kontrahenta i do złożonego na rozprawie przez pełnomocnika organu oświadczenia, popartego stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1722/16, że kontrahent był posiadaczem gazu. Sąd pierwszej instancji wskazał też, iż organ jednocześnie wnosił o oddalenie skargi powołując się na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że dostaw towaru nie było. Wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego. W ocenie sądu pierwszej instancji uprawnione było przyjęcie, iż organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , które zostało oparte na tezie, że kontrahent nie nabył prawa rozporządzania gazem jak właściciel. W ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy wykluczał obrót gazami przez kontrahenta w 2012 r., co oznacza, że skarżący nie dokonał dostawy gazu do kontrahenta oraz następnie nie nabył tego gazu od kontrahenta. Wobec tego zasadnie organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Z orzeczeniem tym nie zgodził się skarżący, reprezentowany przez adwokata, składając skargę kasacyjną przeciwko całości wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.. podniósł następujące naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny, daje podstawę do zakwestionowania transakcji nabycia gazu od kontrahenta, gdyż jak wynika zdaniem organu z poczynionych ustaleń. firma ta nie uczestniczyła w obrocie gazami, zaś analiza transakcji nabycia przez kontrahenta od skarżącego poza granicami kraju gazu, a następnie po dokonaniu odprawy celnej odsprzedaży gazu na rzecz skarżącego, wskazuje na brak faktycznego nabycia i sprzedaży przez kontrahenta przedmiotowego towaru, co skutkuje pozbawieniem strony skarżącej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, pomimo, iż zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań świadków przeprowadzone w ramach niniejszego postępowania. dokumenty zarówno pozyskane przez organ jak i przedłożone przez stronę - potwierdzają uczestnictwo kontrahenta w obrocie gazem, jego nabycie, zaimportowanie i sprzedaż na rzecz skarżącego; 2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a.. poprzez wadliwą kontrolę przez sąd pierwszej instancji zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu przez kontrahenta na rzecz skarżącego dostaw gazu. przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wskutek wybiórczej i jednokierunkowej oceny niekompletnego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i braku jego wyczerpującego rozpatrzenia, bowiem sąd pierwszej instancji nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one poczynione w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż strona nie wskazała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a zatem organy w sposób uprawniony przyjęły, że w sprawie brak było dowodów potwierdzających tezę skarżącego zgodnie z którą kontrahent w 2012 r. dokonywał obrotu spornym gazem, nabył prawo do rozporządzenia tym towarem jak właściciel i następnie przeniósł władztwo nad tym towarem na skarżącego w ramach dokonywanych na jego rzecz dostaw pomimo, iż wbrew twierdzeniom zebrane w sprawie dowody m. in. dokumenty SAD potwierdzające import towaru przez kontrahenta na teren RP, listy SMGS, dokumenty przeadresowania wagonów, dyspozycje przeładunkowe, wydruki z ważenia. wyciągi rachunków bankowych, dokumenty potwierdzające uregulowanie należności publicznoprawnych w podatku VAT na rzecz lzby Celnej w B. w łącznej wysokości 15.707.433,00 złotych z tytułu importu gazu, decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 10 października 2017 r. odmawiająca kontrahentowi nadpłaty podatku VAT, faktury VAT, protokołów przesłuchania prezesa skarżącego i Prezesa kontrahenta, stoją w sprzeczności z twierdzeniami organów i potwierdzają udział kontrahenta w przeprowadzanych transakcjach, obrót spornym gazem, jego nabycie, zaimportowanie oraz dalszą odsprzedaż na rzecz skarżącego, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego i wadliwe dokonanie oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów poprzez uznanie, iż w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wykonania przez kontrahenta jakichkolwiek czynności związanych z obrotem gazem, w tym dokonywanie odprawy celnej, wywodząc te twierdzenia z faktu, iż zgłaszającym towar do odprawy celnej był prezes kontrahenta, co jest bezsporne, jednakże działający jako przedstawiciel E. sp. z o.o., całkowicie pomijając przy tym dokumenty potwierdzające, iż E. działał z upoważnienia kontrahenta w postaci: – stałego upoważnienia z dnia 20 grudnia 2011 r., z którego wynika, że pracownik E. Sp. z o.o. został upoważniony przez kontrahenta do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego do wykonania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą, – pism do stacji w M. z dnia 20 grudnia 2011 r. i z dnia 15 grudnia 2011 r., w których kontrahent zawiadamiał, że udzielił pełnomocnictwa firmie E. i wskazywał nazwisko upełnomocnionego, – upoważnienia (kserokopia) z dnia 20 grudnia 2011 r. udzielonego przez kontrahenta dla pracownika E. Sp. o.o. do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego do wykonywania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą określonych w przepisach prawa, które ma charakter stały, – pisma skierowanego do stacji w M. (kserokopia), pochodzącego od kontrahenta z zawiadomieniem, że kontrahent udzielił E. Sp. z o.o., pełnomocnictwa do kwitowania i odbioru nadchodzących pod jego adresem przesyłek ekspresowych, wagonowych, wnoszenia wymienionych w tym piśmie opłat. dysponowania przesyłką, podpisu i odbioru faktury, ze wskazaniem upełnomocnionego, c) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową analizę przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów SAD, decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia 10 października 2017 r. oraz potwierdzeń uregulowania przez kontrahenta należności na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, wskazujących bezwzględnie, iż kontrahent był podmiotem wprowadzającym towar na obszar RP i jako importer był obowiązany do uregulowania należności w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co przeczy stanowisku organów i sądu o braku wykonywania jakichkolwiek czynności, d) art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwych ustaleń organów polegających na nieprawidłowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego wskutek odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków w osobach A. B., G. K., przesłuchanych w toku niniejszego postępowania z uwagi na to, że w ocenie organów a w ślad za nimi i sądu pierwszej instancji, nie byty one spójne i zbieżne z tymi, które zostały złożone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta za 2011 r., bowiem świadkowie zeznając w toku postępowania dotyczącego kontrahenta nie potrafili podać żadnych okoliczności dotyczących dostaw gazu na rzecz skarżącego, a przy ponownym przesłuchaniu w tej sprawie bez racjonalnego wyjaśnienia pamiętali szczegóły dotyczące obrotu gazem przez kontrahenta na rzecz strony oraz bezzasadnym przyznaniu pełnej akceptacji zeznaniom ww. świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym kontrahenta za 2011 r., pomimo, iż zeznania te byty bardzo ogólnikowe i nie dawały odpowiedzi na szereg pytań, istotnych dla prawidłowej oceny okoliczności sprawy, jak również, nadto powołane przez sąd zeznania dotyczyły jednej transakcji i okresu grudnia 2011 r., a zatem podczas tych czynności świadkowie nie mogli wskazywać okoliczności transakcji za 2012 r., bowiem w tym czasie za okres 2012 r. nie toczyło się postępowanie podatkowe, podczas gdy w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w ramach niniejszego postępowania na pytania organu wyjaśnili wszelkie szczegóły i okoliczności związane z transakcjami, a zatem zeznania złożone w ramach postępowania za 2012 r. jako istotne i ważne winny zostać poddane prawidłowej analizie, e) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., poprzez posłużenie się w głównej mierze w ramach niniejszego postępowania dowodami pozyskanymi w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta dotyczącego miesiąca grudnia 2011 r., w tym zeznaniami A. B., G. K., R. M., f) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że kontrahent nie dokonał przywozu na teren RP gazu w określonej na fakturach ilości, transakcje wymienione na fakturze nie miały miejsca, zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. ,,pustą fakturą sensu stricto", co stoi w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym jak również ustaleniami dokonanymi przez organy, bowiem w toku prowadzonego postępowania fakt przywozu przez kontrahenta na teren RP gazu we wskazanej ilości, jego zaimportowanie oraz późniejsze dysponowanie przez skarżącego określonym towarem, który następnie został zbyty na rzecz poszczególnych kontrahentów nie był kwestionowany, a zarówno organy jak i sąd nie wykazały by zakwestionowane faktury VAT, dokumentowały transakcje zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli inaczej rzecz ujmując by były tzw. pustymi fakturami, albowiem takiemu rozumowaniu przeczą nie tylko przedstawione dokumenty potwierdzające uregulowanie wszystkich należności publicznoprawnych związanych z przywozem gazu (cło, podatek akcyzowy, podatek VAT, oplata paliwowa), wyjaśnienia G. K., ale również zeznania agenta celnego, który na zlecenie kontrahenta dokonywał odprawienia zakupionego od skarżącego gazu, nikt też z organów celnych nie wnosił żadnych zastrzeżeń co do tego, iż zdarzenia gospodarcze, których dotyczyły faktury VAT miały w rzeczywistości miejsce, g) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123, art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego przejawiającego się w: – odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w tym w wyniku oddalenia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie Z. A. Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., L. K. - kierownika Oddziału Celnego w M., L. B., D. P., R. W. i uznanie, że powołane przez skarżącego dowody nie mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia problemu, czy kontrahent faktycznie uczestniczył w obrocie gazem, a tym bardziej nie mogą dowieść ustalenia władającego towarem, pomijając przy tym przedstawione przez stronę okoliczności, na które zostały zgłoszone wnioskowane dowody, co niewątpliwie uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji, – całkowitym pominięciu przez sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin terminalu przeładunkowego firmy A. Sp. z o.o. w miejscowości K. gm. [...]. celem precyzyjnego wskazania miejsc, w których dokonywano sprawdzenia, nadzoru, kontroli oraz przeładunku towarów stanowiących przedmiot transakcji między kontrahentem a skarżącym objętych zakresem postępowania kontrolnego, jak też dokładnego i szczegółowego opisania czynności tam podejmowanych i w konsekwencji wykazania rzeczywistego uczestnictwa kontrahenta w obrocie gazami ze skarżącym, h) art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń. poprzez pobieżną i fragmentaryczną analizę przedstawionych przez skarżącą zarzutów dotyczących przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz poprzez nieuwzględnienie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji do wskazanych w skardze oraz w piśmie procesowym okoliczności m. in. rozkładu ponoszonych kosztów wynikającego z łączącego strony stosunku umownego, którego istotą była realizacja określonych w umowie celów jak również analizy struktury i zadań podmiotu kontrahenta jako podmiotu uczestniczącego w obrocie gazem płynnym, posiłkując się jedynie okolicznością braku zafakturowania określonych kosztów pomijając przy tym wykonane przez Panią A. B. czynności prawne jak i faktyczne związane z wprowadzeniem na teren RP gazu, dokonanie czynności formalnoprawnych celem dopuszczenia towaru do obrotu oraz przygotowania i złożenia do urzędu dokumentów związanych z odprawą celną, i) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest zaakceptowanie wadliwych ustaleń organów w wyniku nieprawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wręcz ich analogiczne powtórzenie przez sąd pierwszej instancji w wyniku nienależytej analizy dowodu z przedstawionego dokumentu analiza rynku gazu LPG oraz sytuacji ekonomicznej podmiotów, opisu współpracy, nieprawidłowe wyjaśnienie zadań i roli podmiotów w obrocie gazem, poprzez niezbadanie celu i okoliczności przeprowadzanych transakcji, pod kątem analizy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w wyniku wprowadzenia do obrotu podmiotu kontrahenta, brak analizy i pominięcie istnienia czy też nie istnienia celu gospodarczego dokonywanych transakcji, a co za tym idzie pominięcie faktu, iż kontrahent spełniał potrzebne warunki, dysponował personelem, który przebywał stale przy granicy, umożliwiając bieżącą ciągłą kontrolę nad ładunkami z gazem podstawianymi przez producentów na granicy do B., nadto kontrahent przejął obowiązek utworzenia zapasów obowiązkowych z własnych środków finansowych w oparciu o import dokonany w 2011 r. a wynoszący 19,40 ton. co niewątpliwie wskazuje na korzyści płynące ze współpracy skarżącego z kontrahentem, j) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie zbudowanego przez Organy stanu faktycznego, który nie pozwala na odtworzenie racjonalnego obrazu przeprowadzonych transakcji, bowiem organy pomimo bezsprzecznego faktu importu towaru, jego wprowadzenia na teren RP, dokonania odprawy celnej, kwestionują, a za nimi sąd pierwszej instancji w całości zdarzenia wymienione na spornych fakturach, uznając, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami sensu stricto". czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez: a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 § 4 O.p., co powoduje. iż stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy tj. przysługiwania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym, wyniku zaakceptowania ustaleń rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt postępowania prowadzonego wobec kontrahenta za 2011 r., przy czym pominięcie przy wydawaniu orzeczenia wszelkich dowodów przemawiających na korzyści skarżącego w tym przedłożonego przez skarżącego dowodu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 11 września 2018 r.. sygn. akt [...]. uniewinniającego Pana J. N. (prezesa kontrahenta w grudniu 2011 r.) od stawianych zarzutów z art. 62 § 2 kks na okoliczności, iż faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącego są fakturami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co potwierdził Sąd Rejonowy w P. wydając niniejszy wyrok na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie miesiąca grudnia 2011 r. i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż wyrok ten pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem dotyczy on okresu 2011 r., a okres ten nie podlegał badaniu w niniejszej sprawie, c) wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, czy sąd pierwszej instancji uznał, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane czy też nie; 4) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę działania organów i zaniechanie zbadania celu i okoliczności przeprowadzanych transakcji, korzyści płynących z nawiązanej współpracy pomiędzy skarżącym a kontrahentem, istnienia czy też nie istnienia celu gospodarczego dokonywanych transakcji a co najważniejsze analizy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w wyniku wprowadzenia do obrotu kontrahenta, w konsekwencji całkowite pominięcie przez sąd dowodu w postaci zestawienia podsumowania VAT, ewidentnie obrazującego uregulowane należności publicznoprawne jak również skutki podatkowe na gruncie podatku VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 11 września 2018 r.. sygn. akt [...], doręczonego w dniu 21 listopada 2018 r. uniewinniającego Pana J. N. (prezesa kontrahenta w grudniu 2011 r.) od stawianych zarzutów z art. 62 § 2 kks na okoliczność. iż faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącego są fakturami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co potwierdził Sąd Rejonowy w P. wydając niniejszy wyrok na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie miesiąca grudnia 2011 r.; 6) art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się w sposób należyty do argumentów podnoszonych przez skarżącą w postępowaniu sądowo-administracyjnym oraz wewnętrzną niespójność uzasadnienia rozstrzygnięcia WSA przejawiającą się w pominięciu przy orzekaniu stanowiska pełnomocnika organu wyrażonego na rozprawie, a wskazującego, iż kontrahent był posiadaczem samoistnym towaru i wręcz tłumaczenie w uzasadnieniu niniejszego wyroku postawy organu jako niezrozumiałej, aczkolwiek nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie i stanowisko organów, że kontrahent nie nabył posiadania samoistnego towaru, nie nabył prawa rozporządzania tym gazem jak właściciel o czym dodatkowo świadczyła w ocenie sądu całościowa konsekwentna i logiczna argumentacja zawarta w decyzjach organów obu instancji zamykająca się posumowaniem, że w zakwestionowanych transakcjach kontrahent był całkowicie zależny od skarżącej i nie miał wpływu na ustalanie warunków zakwestionowanych transakcji, Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1) art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta w wyniku uznania, iż ,,faktury z których Strona wywodzi prawo obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych transakcji". Mając na względzie powyższe skarżący wniósł na podstawie art. 188 P.p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 24 stycznia 2024 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, złożył uzupełnienie uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego złożył postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt [...] oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego postanowienia oraz dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 24 stycznia 2024 r. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego podlegała uwzględnieniu. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji ocenił jako wydaną prawidłowo decyzję organu z dnia 15 listopada 2017 r., w której odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. przez kontrahenta. Podstawą materialnoprawną tego rozstrzygnięcia był art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Do skorzystania z prawa do odliczenia podatku konieczne jest w pierwszej kolejności posiadanie faktury VAT, czego nie można zastąpić np. wyjaśnieniami strony czy zeznaniami świadków (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1181/18). Faktura musi dotyczyć czynności opodatkowanych. Wymogiem jest również aby była to faktura zgodna z rzeczywistością tj. opisane w niej zdarzenie rzeczywiście miało miejsce, pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i w danym okresie. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. związana jest problematyka tzw. pustych faktur. Za pustą uważa się fakturę, która dotyczy transakcji nie mającej w rzeczywistości miejsca. Względnie pustej fakturze może towarzyszyć rzeczywisty obrót towarem, ale przy braku zgodności podmiotowej lub przedmiotowej ze stanem faktycznym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się, że można odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdy powołanie się przez podatnika na to prawo stanowi oszustwo podatkowe lub związane jest z nadużyciem prawa podatkowego. Przykładowo jak wskazano w wyroku w sprawie C-114/22 z dnia 25 maja 2023 r.: "należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., [....], C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27). Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., [...]. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo)" W tym świetle nie może umknąć również uwadze, że przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. powinien być interpretowany w świetle kluczowej dla wspólnego, zharmonizowanego systemu podatku VAT – zasady neutralności podatku VAT. Ta podstawowa zasada zakłada, że podatek VAT powinien obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji. Stosowanie ograniczeń prawa podatnika do odliczenia podatku nie powinno godzić we wskazaną zasadę, która ma charakter nadrzędny. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż wystawionym przez kontrahenta na rzecz skarżącego fakturom nie towarzyszył żadny rzeczywisty obrót, że były to puste faktury sensu stricto. Nie zgodził się z tym skarżący, zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną. Skuteczność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wynikła z trzech kluczowych okoliczności – podniesionych w odpowiednich zarzutach skargi kasacyjnej. Po pierwsze, istotne wątpliwości budzi ocena sądu pierwszej instancji, co do tego, że kontrahent nie był samoistnym posiadaczem gazu następnie sprzedanego skarżącemu. Po drugie, nie wyjaśniono na czym miałoby polegać oszustwo podatkowe w niniejszej sprawie. Po trzecie, nie wyjaśniono czy w ogóle Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek podatkowy w związku z działaniem skarżącego i kontrahenta. Kluczową okolicznością faktyczną jaka powinna zostać ustalona było to, czy kontrahent był samoistnym posiadaczem gazu zakupionego wcześniej od skarżącego, który następnie ponownie został sprzedany skarżącemu, bądź czy te transakcje miały charakter jedynie fikcyjny - na papierze. W niniejszej sprawie pomiędzy kontrahentem a skarżącym miały miejsce dostawy gazu udokumentowane fakturami, z których skarżącemu przysługiwał do odliczenia podatek naliczony od należnego. Przez dostawę towarów, rozumie się, w oparciu o art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym pojęcie to nie jest równoznaczne z przeniesieniem własności rzeczy. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1815/16 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy wyklucza obrót gazami przez kontrahenta w 2012 r., co w konsekwencji oznacza, że skarżący nie dokonywał dostaw gazu do kontrahenta, a zatem również następnie nie nabył tego gazu od kontrahenta. W ocenie sądu pierwszej instancji kontrahent nie nabył prawa do rozporządzania tym gazem jak właściciel, nie nabył posiadania samoistnego tego towaru, w konsekwencji nie mógł przenieść władztwa nad tym towarem na skarżącego, dokonać na jego rzecz dostaw. Po pierwsze, prawidłowość tej oceny budzi jednak wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego – zwłaszcza z dokumentów. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową analizę przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów SAD, decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 10 października 2017 r. oraz potwierdzeń uregulowania przez kontrahenta należności na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, wskazujących bezwzględnie, iż kontrahent był wprowadzającym towar na terytorium RP i jako importer był obowiązany do uregulowania należności w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co przeczy stanowisku organów i sądu o braku wykonywania jakichkolwiek czynności. Sąd pierwszej instancji odniósł się do powołanych dokumentów w następujący sposób. W odniesieniu do dokumentów odprawy celnej SAD stwierdził, że dokument pełnił rolę wniosku o wszczęcie postępowania celnego, po czym dodał, że "nie oznacza to jednak, że dokument ten może być rozumiany jako decyzja administracyjna sensu stricto. Jest on zewnętrznym przejawem oświadczenia administracji rozstrzygającego sprawę dopuszczenia towarów do obrotu". Takie stanowisko oznacza, że sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy, za którymi ten pogląd został powtórzony, nie znają poglądów doktryny i orzecznictwa w tej materii. Wskazane wyżej cechy aktu stanowią bowiem charakterystykę decyzji. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z brakiem możliwości późniejszego podważenia tego zgłoszenia. Jednakże dopóki SAD nie zostanie podważony ma walor dokumentu urzędowego, tak jak i inne decyzje administracyjne i przy ocenie jego treści nie może być pomijany art. 194 § 1 i § 3 O.p. Nie ulega wątpliwości, że wskazanie w dokumentach SAD danych właściciela nie kreuje prawa własności. W ocenie sądu pierwszej instancji, również decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 10 października 2017 r, odmawiająca kontrahentowi zwrotu podatku od towarów usług, nie potwierdza nabycia przez kontrahenta prawa do rozporządzania gazem jak właściciel. W ocenie jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego składanie przez kontrahenta dokumentacji SAD świadczy o tym, że to kontrahent działał jako importer gazu. Tego importu kontrahent nie dokonywał w imieniu skarżącego a w imieniu własnym. Pracownik E. sp. z o.o. był przedstawicielem bezpośrednim kontrahenta, a nie skarżącego. Jego czynności wywoływały bezpośredni skutek również jedynie dla kontrahenta. Świadczy to o sprawowaniu przez kontrahenta władztwa ekonomicznego nad gazem oraz na podejmowanie działań wobec towaru jak właściciel. Przede wszystkim treść tych dokumentów potwierdza, iż doszło do importu gazu, następnie nabytego przez skarżącego. To, że do importu gazu doszło potwierdza również decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 10 października 2017 r. W decyzji tej postanowiono odmówić kontrahentowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego według zgłoszeń celnych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Ww. decyzja potwierdziła że kontrahentowi przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu. Moc tych dokumentów nie została w żaden sposób podważona przez organy celne. Dotyczy to zwłaszcza decyzji, która była znana organowi przed wydaniem decyzji wobec skarżącego (została dołączona do pisma strony z dnia 13 listopada 2017 r., zawierającego stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego). Bez wątpienia decyzji tej przysługuje moc dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 O.p. Z decyzji tej wynika, że to kontrahent wprowadzał towar na terytorium Unii Europejskiej. Nie wyklucza to przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko jego treści w zw. z art. 194 § 3 O.p., co jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało miejsca. W kontekście władania rzeczą przez kontrahenta jak właściciel zasadnie skarżący zwrócił również uwagę w powołanym wyżej zarzucie na dowody z dokumentów tj. na listy SMGS, dokumenty przeadresowania wagonów, dyspozycje przeładunkowe, wydruki z ważenia, wyciągi rachunków bankowych - które pozostały poza procedowaniem organów, a również powinny być ocenione pod kątem wejścia przez kontrahenta w samoistne posiadanie towaru w postaci gazu. Wreszcie w kontekście władania towarem jak właściciel sąd pierwszej instancji i organy podatkowe powinny ocenić kwestie rozkładu ryzyka pomiędzy skarżącym a kontrahentem, w oparciu o przedstawione dokumenty czy zeznania świadków. Powyższe sprawia, że twierdzenie, iż wystawionym przez kontrahenta na rzecz skarżącego fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem było dowolne i naruszało art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Po drugie, skuteczny okazał się również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw.z art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 O.p. w wyniku nienależytej analizy dowodu "Analiza rynku paliw gazu LPG oraz sytuacji ekonomicznej podmiotów, opisu współpracy". Nadto zgodzić się należy się z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 w zw.z art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pobieżną i fragmentaryczną analizę przedstawionych przez skarżącego okoliczności dotyczących łączącego skarżącego i kontrahenta stosunku umownego. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. akceptując brak odpowiedniego przeanalizowania w toku postępowania podatkowego okoliczności podnoszonych w ww. analizie. Tymczasem istotnym, z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. jest, czy współpraca skarżącego z kontrahentem nie miała żadnego gospodarczego znaczenia z punktu widzenia tych podmiotów, była irracjonalna czy jednak mogła służyć tym podmiotom przy wykonywaniu czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że świadoma rezygnacja przez skarżącego z możliwości importu gazu z zagranicy była nielogiczna, pozbawiona uzasadnienia i sprzeczna z zasadami handlu. Następne sąd pierwszej instancji wskazał, iż gdyby faktycznie chodziło o wsparcie logistyczne, o nadzór nad transportem, o dokonanie odpraw celnych, kontrahent wykonywałby takie czynności poprzez swoich pracowników, a nie dokonywałby nabyć towaru. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że cel współpracy skarżącego z kontrahentem mógł równie dobrze wynikać z obniżenia kosztów m.in. związanych z tworzeniem obowiązkowych rezerw, co podnosił skarżący i co w samo w sobie nie jest niezgodne z prawem. Choć zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zamiarem skarżącego było uniknięcie obowiązku tworzenia i utrzymania rezerw, to jednak nie zmienia to faktu, iż zamiar taki podyktowany mógł być względami finansowymi, co strona wyjaśniała z powołaniem się na konkretne okoliczności, które powinny być należycie rozważone i wzięte pod uwagę w świetle pozostałego materiału dowodowego. Przy ocenie schematu działania skarżącego i kontrahenta w aspekcie fikcyjności transakcji, wynikającego z zebranych dowodów, podstawowe pytanie jakie powinno zostać zadane, to czy przyjęty przez skarżącego i kontrahenta schemat współpracy należało postrzegać jako oszustwo podatkowe, względnie nadużycie w podatku od towarów i usług oraz czy wpływy Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług zostały w jakikolwiek sposób uszczuplone poprzez działania podatników. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć bowiem miejsce w szczególnych okolicznościach, gdy podatnik realizuje to prawo w związku z oszustwem podatkowym lub nadużyciem prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się jednak dopatrzeć związku pomiędzy problematyką chęci uniknięcia przez skarżącego obowiązku zachowania rezerw materiałowych z podatkiem od towarów i usług. Nie sposób odnieść wrażenia, że zarówno organ jak i sąd administracyjny pierwszej instancji próbują uzasadnić, iż miało miejsce nadużycie prawa podatkowego, chęć ukrycia jakiejś innej czynności, bez podania jednak jakikolwiek szczegółów. Przy czym oszustwo a nadużycie są to odmienne zakresowo pojęcia, które nie mogą być używane zamiennie. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia decyzji w przypadku oszustwa podatkowego jest art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., natomiast w razie nadużycia prawa podatkowego zastosowanie powinien znaleźć art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u., z uwzględnieniem stanowiska TSUE, wynikającego z wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-144/22 oraz wcześniejszego orzecznictwa TSUE, które znalazło odzwierciedlenie w obecnie obowiązującym art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Jeśli nie miało miejsca żadne oszustwo w podatku od towarów i usług, a ewentualnie nadużycie prawa w podatku od towarów i usług (co jednak pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy i wymaga wykazania) to nie może podlegać zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Po trzecie, dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz dla zachowania zasady neutralności podatku VAT istotne powinno być wskazanie jaki to uszczerbek poniósł Skarb Państwa. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie nie dostarcza wskazówek czym naruszono również art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje natomiast, że dla celów opodatkowania kontrahenta z tytułu importu, pobrania od niego podatku należnego – zakwestionowane transakcje dostawy gazu miały miejsce, co wynika również z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 10 października 2017 r. odmawiającej kontrahentowi stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. Jednocześnie transakcje dostawy gazu nie miały miejsca dla potrzeb rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w związku nabyciem tego towaru. Organy państwa nie mogą jednak odmiennie oceniać tych samych okoliczności przy różnych sprawach podatkowych w taki sposób aby było to korzystne dla Skarbu Państwa, a niekorzystne dla podatników – stanowi to również naruszenie art. 191 oraz 123 O.p. Odnosząc się do innych zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, oparł się głównie w uzasadnieniu wyroku na ocenie zeznań świadków oraz zewnętrznych przejawów działalności kontrahenta. Tymczasem ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3536/15). W tym momencie przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących oceny wiarygodności zeznań świadków A. B. i G. K. złożonych w 2012 r. oraz oceny zeznań złożonych przez te osoby w postępowaniu wobec kontrahenta za 2011 r. Powinny być one ocenione w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym na tle całokształtu materiału dowodowego. Przy czym poczynić należy uwagę, iż w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 180 § 1 i art. 181 O.p., uprawnione jest dołączanie dowodów z innych postępowań. Podobnie należy ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego zewnętrzne przejawy działalności kontrahenta. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę przez sąd pierwszej instancji zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania a mianowicie art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123, art.187 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, iż obrót pomiędzy skarżącym a kontrahentem miał charakter rzeczywisty można ocenić w oparciu o inne dowody zebrane w postępowaniu a dodatkowe przeprowadzić, gdyby istniały w tym względzie wątpliwości lub istniała konieczność dokonania dodatkowych ustaleń. Wreszcie odnosząc się do złożonego przez skarżącego na rozprawie w dniu 2 lutego 2024 r. wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma z dnia 24 stycznia 2024 r. oraz z postanowienia z dnia 8 października 2021 r. o umorzeniu śledztwa, wskazać należy, że nie zachodziły w sprawie istotne wątpliwości oraz potrzeba ich wyjaśnienia, które uzasadniałaby przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. W związku z tym Sąd tego wniosku nie uwzględnił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie niewłaściwej kontroli przez orzekający sąd pierwszej instancji przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji oceny całokształtu sprawy, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego były uzasadnione, wobec czego uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 P.p.s.a. – zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 93.867 złotych. Na zasądzoną kwotę składają się kwoty: 100 złotych – uiszczona tytułem opłaty kancelaryjnej za uzasadnienie; 50.000 złotych - uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej; 18.750 złotych - stanowiąca wynagrodzenie pełnomocnika w drugiej instancji ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.); 17 złotych - opłaty od pełnomocnictwa, oraz 25.000 złotych - stanowiąca wynagrodzenie pełnomocnika w pierwszej instancji w oparciu §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 9 ww. rozporządzenia. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec