I FSK 1753/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 90/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za III kwartał 2015 r. i za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 90/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 30 listopada 2020 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 30 listopada 2020 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 czerwca 2020 r. określającą skarżącej spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za III i IV kwartał 2015 r. Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2015r. Postępowanie to zostało wszczęte w konsekwencji nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego przez ten organ wobec spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres I i II kwartał 2016 r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka zaewidencjonowała nabycie materiałów budowlanych od następujących podmiotów gospodarczych: [...]. Materiały te, zgodnie z wyjaśnieniami spółki, miały służyć remontowi nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], w celu prowadzenia na niej stacji paliw. Organ ustalił jednak, że w rzeczywistości remont nie był planowany, a materiały zostały nabyte przez M. L. pracownika spółki A. sp. z o.o. i wykorzystane przez niego do budowy własnego domu jednorodzinnego. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w badanych okresach spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT dokumentujących nabycie materiałów budowlanych. Opisane transakcje nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, zostały dokonane w warunkach nadużycia - ich jedynym celem było uzyskanie przez spółkę korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że przebieg transakcji świadomie zaplanowano w ten sposób, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową. 1.3. Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przede wszystkim przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia w powiązaniu z przeprowadzonymi oględzinami nieruchomości położonej w miejscowości S., ul.[...] wskazanej jako siedziba spółki oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dowodzą, że spółka nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz nie podjęła kroków zmierzających do realizacji wskazanego przez spółkę celu, a mianowicie do uruchomienia stacji paliw w S. przy ul. [...]. Nie przedłożono żadnych dowodów na podjęcie przez spółkę działań formalno-prawnych dotyczących uzyskania zezwolenia na budowę stacji, zawarcia umów na dostawę energii, gazu, wody, sporządzenia projektu. Nie ma zatem żadnych materialnych dowodów na planowanie przez spółkę jakiejkolwiek inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że sprzeczne z logiką i zasadami ekonomiki jest nabycie przez spółkę materiałów budowlanych - płytek, 2.475 kg gładzi tynkarskiej, 200 kg gipsu szpachlowego; 75 kg zaprawy tynkarskiej; 50 kg gipsu tynkarskiego; 100 kg masy szpachlowej a nawet 50 parapetów w kolorze burgund, w ilościach orientacyjnych przy jednoczesnym braku wiedzy w zakresie metrażu pomieszczeń oraz ścian działowych, gdzie materiały te miałyby być wykorzystane, a tym bardziej nie posiadając projektów lub nawet koncepcji w zakresie przebudowy bądź remontu nieruchomości. Zakupów dokonywał M. L., który w tym czasie realizował budowę własnego domu jednorodzinnego w G. Zakupione materiały budowlane pasowały do projektu tego domu i ostatecznie zostały w jego realizacji wykorzystane. Spółka natomiast próbuje dowieść, że mimo braku projektu dla inwestycji stacji paliw w S., dokonywane przez M. L. zakupy materiałów budowalnych, sanitariatów, sprzętu AGD służyć miały realizacji tej właśnie inwestycji, a nie budowie jego domu. Wykazanie tak sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym tezy wymagałoby od spółki przedłożenia przekonujących dowodów. Same zeznania osób reprezentujących spółkę i powołanych przez nią świadków nie są przekonujące, zwłaszcza że zeznania te są ze sobą sprzeczne, co prawidłowo wytknął organ. Materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia w sprawie nie była przez stronę kwestionowana. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że dokonane przez spółkę nabycia materiałów budowlanych nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że zamiarem spółki było takie ukształtowanie transakcji, które były poprawne formalnie, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej kwocie. W rezultacie za prawidłową Sąd uznał ocenę organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nabycie przez spółkę materiałów budowlano-wykończeniowych zostało dokonane w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, co w konsekwencji powoduje, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zamiarem spółki było takie ukształtowanie transakcji, które były poprawne formalnie, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej kwocie. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Skarżąca spółka, na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, że organ drugiej instancji nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p, polegającego na dokonaniu dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, tj.: a) zeznań M. A. - prezesa zarządu skarżącej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie w jakim: - M. A. wskazywał na fakt istnienia planów co do wyremontowania i wyposażenia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] i istnienia w związku z powyższym podstaw do zakupu dla tego celu potrzebnych materiałów oraz sprzętów i dokonania stosownego odliczenia podatku od towarów i usług związanego z tym zakupem, - M. A. wskazywał na zakres współpracy z M. L. oraz faktem udzielenia pracownikowi upoważnienia do zakupu materiałów budowlanych potrzebnych do przeprowadzenia remontu w celu doprowadzenia nieruchomości przy ul. [...] do stanu używalności i umożliwienia dokonania wynajmu, - M. A. wyraźnie wskazał rodzaj i ilość nabytych materiałów, ich wartość, sposób ich przechowywania oraz transportu, podczas gdy w przypadku zaistnienia nadużycia prawa, na które powołuje się organ prezes zarządu skarżącej nie miałby wiedzy o nabytych przedmiotach i okolicznościach związanych z ich nabyciem, transportem, przechowaniem, późniejszym zbyciem, b) z zeznań świadka M. L., poprzez przyjęcie, iż okoliczności zakupu materiałów do wykonania przez skarżącą remontu oraz wyposażenia wnętrz w planowanej inwestycji, a także okoliczności odkupu materiałów oraz fakt zawarcia umowy najmu i planów wykonania stacji paliw są niewiarygodne, podczas gdy rzeczony świadek posiadał dokładną wiedzę co do stanu budynku, potrzebnych materiałów, ich przeznaczenia, jego zaś relacja co do okoliczności sprawy pozostawała spójna z zeznaniami pozostałych osób przesłuchanych w sprawie, c) z zeznań świadka A. K. poprzez niezasadne uznanie ich za niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazuje on, na fakt zawarcia umowy najmu, obowiązku przeprowadzenia remontu oraz wskazania, iż na terenie nieruchomości przy ul. [...] znajdowały się materiały budowlane - co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która powinna podlegać uchyleniu i dowolnym przyjęciem przez organ, że zakupione materiały i ich ilość "idealnie pasowały do budowanego domu Pana L.", 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, że organ drugiej instancji nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie: a) dowodu z przesłuchania świadka M. M., który to posiadał istotne informacje, których nie można było wykazać przy pomocy innego dowodu przy jednoczesnym zarzuceniu stronie, że nie wykazała faktów i nie uzasadniła swoich racji, a zatem powinna ponieść wynikające z powyższego konsekwencje, w okolicznościach w których mając na względzie uprawnienia organu co do możliwości nakładania na świadka kar porządkowych mających na celu zdyscyplinowanie osób niestawiających się na wezwanie organu uznać należało, iż niepodjęcie przez świadka korespondencji powinno skutkować ponowieniem wezwania z jednoczesnym nałożeniem na świadka kary za niestawiennictwo we wcześniej wyznaczonym terminie, a nie wywiedzeniem z powyższego niestawiennictwa negatywnych skutków dla skarżącej, która wniosek dowodowy mający na celu dowiedzenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy złożyła organowi, b) dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności na okoliczność stanu faktycznego nieruchomości w chwili obecnej i w 2015 r., stanu budynków, kwestii czy remont wymaga uzyskania pozwolenia, faktu czy remont stanowi przebudowę lub budowę budynku, możliwości aranżacji istniejących budynków na lokale biurowe, które miały stanowić przedmiot umowy najmu dzierżawy oraz innych wątpliwości posiadanych przez organ, w tym w szczególności przydatności zakupionych materiałów i ich ilości dla potrzeb przeprowadzenia remontu, które to dane mogły zostać stwierdzone jedynie w oparciu o wiedzę specjalną i nie mogły zostać wykazane poprzez dokonanie oględzin nieruchomości i zeznania świadków - co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) oraz naruszenie zasady zaufania obywatela do organu podatkowego. W związku z powyższymi naruszeniami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Skarżąca wniosła również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując które normy prawa zostały naruszone. 3.2. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka sformułowała generalnie te same zarzuty co w skardze do Sądu pierwszej instancji odnosząc je tylko nie do decyzji organu, a wyroku Sądu. Podniesiono również zasadniczo te same co w skardze argumenty na uzasadnienie tych zarzutów. Do zarzutów tych oraz ich motywów odniósł się już w pełni i trafnie Sąd pierwszej instancji, a w skardze kasacyjnej nie sformułowano pod adresem tego Sądu i jego uzasadnienia oraz przedstawionej w nim argumentacji żadnych zarzutów naruszenia przepisów ustawy o P.p.s.a., za wyjątkiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.3. Nie ma w tej sytuacji żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi skarżącej z uwagi na przyjęcie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p, polegającego na dokonaniu dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w postaci zeznań wskazanych świadków. Sąd w szczególności zasadnie wskazał, że ocena materiału dowodowego w tej sprawie, zwłaszcza odnośnie zeznań świadków została dokonana w pełni prawidłowo, zgodnie z art. 191 O.p. Sąd w szczególności słusznie stwierdził, że sam fakt, że M. A. zeznał, że spółka zamierzała dokonać remontu na terenie nieruchomości przy ul. [...] i że zakupu materiałów budowlanych M. L. dokonywał wyłącznie w tym celu, nie oznacza jeszcze, że zeznania te są wiarygodne, skoro ewidentnie nie potwierdza ich pozostały materiał dowodowy: - spółka nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz nie podjęła kroków zmierzających do realizacji wskazanego przez spółkę celu, a mianowicie do uruchomienia stacji paliw w S. przy ul. [...] (brak żadnych materialnych dowodów na planowanie przez spółkę jakiejkolwiek inwestycji na przedmiotowej nieruchomości), - nie posiadając projektów lub nawet koncepcji w zakresie przebudowy bądź remontu ww. nieruchomości, za sprzeczne z logiką i zasadami ekonomiki było nabycie dwóch kabin prysznicowych, wanny, bidetu, sprzętu AGD do zabudowy do wyposażenia kuchni oraz materiałów budowlanych - m. in. płytek, glazury, paneli podłogowych, podkładu pod panele, gładzi tynkowej, zaprawy tynkarskiej, płyt gipsowych, a nawet parapetów w kolorze burgund, przy jednoczesnym braku wiedzy w zakresie metrażu pomieszczeń oraz ścian działowych, gdzie ww. materiały miałyby być wykorzystane, - zakupione przez M. L. materiały budowlane pasowały do projektu jego domu i ostatecznie zostały w jego realizacji wykorzystane, - za nabyte towary płaciła K. .L. a nie spółka; faktury zaliczkowe zostały wystawione z danymi K. L., a dane spółki jako nabywcy pojawiły się dopiero w fakturze końcowej, - spółka wystawiła na rzecz M. L. fakturę sprzedaży dopiero w dniu 2 kwietnia 2018 r., tj. rok po zawarciu umowy sprzedaży materiałów budowlanych z dnia 5 kwietnia 2017r. i dopiero w toku kontroli podatkowej prowadzonej za okres I-II kw. 2016 r.; faktura ta nie została zapłacona, - niemożliwe jest, aby zakupione w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. materiały budowlane oraz wyposażenie i sprzęt AGD były kupowane na poczet remontu w związku z planowaną dzierżawą, o czym była mowa dopiero na przełomie 2016 i 2017 r., co wynika z zeznań A. K. 3.4. W świetle powyższego, prawidłowo zatem Sąd uznał, że zeznania [...] w zakresie, w jakim wynikać z nich miało, że M. L. dokonywał zakupów materiałów budowalnych, sanitariatów, sprzętu AGD w celu wyremontowania i wyposażenia nieruchomości spółki położonej w S. przy ul. [...], są niewiarygodne. Trafna jest zaś ocena materiału dowodowego, że zakupów tych M. L. dokonywał na potrzeby budowy własnego domu w G., a zatem wydatki udokumentowane spornymi fakturami dokumentującymi nabycie tych towarów nie służyły działalności opodatkowanej spółki. 3.5. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi skarżącego z uwagi na przyjęcie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie: dowodu z przesłuchania świadka M. M. i dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności. 3.6. Odnośnie M. M. którego próba przesłuchania w toku postępowania nie powiodła się z uwagi na niepodjęcie przez niego wezwania, w skardze kasacyjnej wskazano jedynie, że "posiadał istotne informacje" nie precyzując o jakie informacje chodzi, nie wskazując przy tym wpływu nieprzeprowadzenia tego dowodu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a., co czyni ten zarzut nieskutecznym. 3.7. W przypadku natomiast dowodu z opinii biegłego w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób przekonujący argumentacji Sądu, o niezasadności zarzutu strony co do nieprzeprowadzenia tego dowodu. Należy przy tym dodać, że opinia, której domaga się strona, w szczególności odnośnie "przydatności zakupionych materiałów i ich ilości dla potrzeb przeprowadzenia remontu", nie może być przydatna dla oceny, czy materiały te były nabywane dla celów opodatkowanych VAT, w sytuacji gdy strona nie przestawiała żadnych projektów lub nawet koncepcji w zakresie przebudowy bądź remontu przedmiotowej nieruchomości. Nawet gdyby biegły stwierdził, że budynki na tej nieruchomości wymagały remontu, to przy braku jakichkolwiek założeń projektu tego remontu, w tym określenia jakim miałby służyć celom, możliwość wykorzystania materiałów budowlanych, dwóch kabin prysznicowych, wanny, bidetu i sprzętu AGD, zakupionych jeszcze przed rozmowami na temat ewentualnej dzierżawy, może mieć wartość jedynie hipotetyczną. 3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA