I FSK 175/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 239/20 w sprawie ze skargi J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2020 r., nr 3001-IEW3.7010.69.2019 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 239/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi J.W. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Organ, DIAS") z 13 lutego 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 23 października 2019 roku. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. NUS postanowieniem z 23 października 2019 r. zaliczył wpłatę podatnika na należności główne w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oraz odsetki od tych należności, wskazując w oparciu o przepis art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), że ww. wpłata pokryła w całości zobowiązania za lipiec i sierpień, natomiast za wrzesień pozostała do zapłaty kwota należności głównej w wysokości 8.027 zł. Organ wskazał, że nie znalazł podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Powołując się na art. 54 § 2 O.p., stwierdził że opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Podatnik był każdorazowo informowany o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 O.p. Organ zebrał i przeanalizował obszerny materiał dowodowy, gdyż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono zaniżenie podatku należnego. Nadto organ wywiódł, że do opóźnienia wydania decyzji przyczynił się skarżący i jego przedstawiciel oraz opisał kolejność dokonywanych w trakcie prowadzonego postępowania czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił mu rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 70 § 4 O.p. Po jego rozpatrzeniu, DIAS postanowieniem z 13 lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że NUS zaliczając sporną wpłatę postąpił prawidłowo nie uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. DIAS wskazał, że analiza wydanej w sprawie decyzji wymiarowej oraz czynności podjętych w trakcie prowadzonego postępowania pozwoliła na stwierdzenie, że NUS podejmował, niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Do pełnego wyjaśnienia sprawy oraz określenia prawidłowej kwoty obrotów uzyskanych przez podatnika z tytułu handlu towarami za pośrednictwem platformy A., niezbędna była historia rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże strona poinformowała, że nie ma fizycznego dostępu do historii rachunku, a jej dalsze działania w postaci m.in. nieodbierania korespondencji od organu i nieprzekazania odpowiednich dokumentów uniemożliwiły organowi podatkowemu zebranie danych w sposób jednoznaczny wskazujący na wysokość obrotów osiągniętych w badanych miesiącach. Ponadto organ podkreślił, że postępowanie prowadzone przez NUS należało do spraw skomplikowanych, analiza pozyskanego materiału była czasochłonna. Wszystko to wyłączało możliwość odstąpienia od naliczenia odsetek na postawie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono naruszenie w zaskarżonym postanowieniu art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 70 § 4 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. 2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji chybiony okazał się najdalej idący z zarzutów, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt sprawy nie wynika, by do prowadzenia postępowania ponad okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub by skarżący przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Mając bowiem na uwadze chronologię podejmowanych przez organ czynności procesowych WSA skonstatował, że nie można uznać, że były one podejmowane w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie. Aktywność organu w poszczególnych miesiącach trwania postępowania podatkowego przedstawiona przez WSA wskazuje w jego ocenie, że organ pierwszej instancji w dużych odstępach czasu podejmował pojedyncze czynności, z czego jedną z najczęstszych było zawiadamianie strony o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Opieszałość i bierność organu oraz powielanie wezwań do przedłożenia dokumentów, na które skarżący udzielał odpowiedzi, że dokumentów tych nie posiada, doprowadziło do przewlekłości postępowania, które trwało ponad dwa lata. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie można też uznać, że w toku postępowania zaistniała sytuacja, która uniemożliwiła, bądź przynajmniej utrudniła prowadzenie postępowania. Zdaniem WSA organ nie może ograniczyć się wyłącznie do hasłowego wskazania na skomplikowaną materię sprawy, obowiązujące procedury czy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdy podejmuje opieszale czynności procesowe, a kilkutygodniowych czy nawet kilkumiesięcznych przerw między nimi nie można tłumaczyć skomplikowanym charakterem sprawy. Opieszałości organu nie może również usprawiedliwiać regularne, comiesięczne zawiadamianie strony niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że to organ podatkowy a nie podatnik jest gospodarzem prowadzonego postępowania. Brak odpowiedzi na wezwanie organu, bądź poinformowanie o niemożności jego wykonania, nie obliguje organu do powielania tego wezwania wielokrotnie i do tego w znacznych odstępach czasu. Jeżeli podatnik z jakichkolwiek powodów np. nie przedkłada dokumentów, o które wzywa go organ, to podatnika będą obciążały negatywne konsekwencje nieprzedłożenia tych dowodów. Z akt sprawy nie wynika również, zdaniem WSA, by do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się skarżący bądź jego pełnomocnik. Wprawdzie organy zasadnie zwróciły uwagę, że strona skarżąca albo nie udzielała odpowiedzi na wezwania organu, albo robiła to z uchybieniem wskazanych w nich terminów, to jednak działania tego nie można uznać za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. WSA zobowiązał organ pierwszej instancji do wzięcia pod uwagę przedstawionej oceny prawnej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy ponownym zaliczaniu uiszczonej przez skarżącego kwoty. 3.1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, i uchylenie postanowienia DIAS, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że postanowienie DIAS nie było wadliwe i odpowiadało prawu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie braku oddalenia skargi. Ponadto na postawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, a w szczególności sposób działania organów podatkowych uzasadniał, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia powstało z przyczyn niezależnych od organu, a ponadto do opóźnienia przyczyniła się strona oraz jej przedstawiciel, a zatem zaistniały przesłanki do zastosowania przywołanej regulacji, - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zdaniem skarżącego organu nie powinien zostać zastosowany, ponieważ nie zaistniały przesłanki, które pozwalały na wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co potwierdza całokształt okoliczności stwierdzonych przez organy podatkowe, - art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności zbyt rygorystyczną dla organu wykładnię pojęcia opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu, która tworzy abstrakcyjny model funkcjonowania organu podatkowego, w którym nie uwzględniono wszystkich okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do wykładni niezgodnej z intencją prawodawcy, co w przedmiotowej sprawie skutkowało niezasadnym uznaniem, iż zaistniały przesłanki pozwalające na wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. 3.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna organu okazała się niezasadna. Niezdolność strony do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (niepamięć) oraz nieposiadanie oraz niepozyskanie z banku przez stronę szczegółowych wyciągów z rachunku bankowego nie oznacza, że strona przyczyniła się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji. W tych okolicznościach, brak oczekiwanej przez organ współpracy strony postępowania z organem w jak najszybszym i jak najpełniejszym wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy nie może być zrównany z przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. 6. Z treści art. 53 § 1 O.p. wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 O.p. wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie. To jednocześnie oznacza, że okoliczności te – uzasadniające odstępstwo od normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – wymagają skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa. Skoro norma art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowanym jest pogląd (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08) że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z drugiej jednak strony, to że sprawa ma charakter skomplikowany i wymaga przeprowadzenia wielu dowodów nie oznacza, że może być rozpoznawana w dowolnie długim terminie. Nawet jeżeli organ podejmuje wiele czynności w prowadzonym postępowaniu, muszą to być działania niezbędne, służące wyjaśnieniu sprawy, winny być też zaplanowane i przeprowadzone w taki sposób, aby całe postępowanie zakończyć w możliwie najkrótszym terminie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Bk 217/12). A zatem przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). 7. 1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., którą przyjął Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i nie może być uznana za zbyt rygorystyczną dla organu. Nie można więc podzielić zarzutów kasacyjnych ponoszących naruszenie tych przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji skrupulatnie przeanalizował chronologię i specyfikę podejmowanych czynności procesowych w postępowaniu podatkowym, które trwało ponad dwa lata (od września 2015 r. do grudnia 2017 r.). Mając to na względzie nie można uznać, aby do faktu prowadzenia postępowania przez okres ponad 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub by skarżący przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. 7.2. W pierwszej kolejności dostrzec należy, że kalendarium czynności dokonywanych w toku postępowania podatkowego jest obszerne, ale składają się na nie też czynności, które nie były wprost ukierunkowane na załatwienie sprawy. Mianowicie organ realizował obowiązek, wynikający z art. 140 § 1 O.p., zawiadomienia o niezakończeniu postępowania w uprzednio wyznaczonym terminie i wyznaczał kolejne terminy zakończenia prowadzonego postępowania. Takiego zawiadomienia dokonywano aż 24 razy. Kalendarium postępowania obszernie przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu jest więc w dużej mierze wypełnione informacjami o dokonywaniu zawiadomienia na podstawie art. 140 § 1 O.p. Oczywistym jest jednak, że wypełnianie przez organ formalnej powinności wynikającej z art. 140 § 1 O.p. nie można traktować jako czynności procesowej, uzasadniającej przedłużanie postępowania. 7.3. Analizując chronologię podejmowanych czynności należy dostrzec, że przez pierwsze dwa miesiące miały miejsce jedynie czynności wstępne; organ zapoznawał się w toku postępowania z ustaleniami uprzedniej kontroli podatkowej. 7.4. Dopiero w listopadzie 2015 r. wystosowano pierwsze wezwanie do strony do przedłożenia wyciągów bankowych oraz zestawienia obrotów. Strona już po kilku dniach poinformowała, że nie ma fizycznego dostępu do historii rachunku. Niezrozumiałe jest więc wielokrotne dokonywanie analogicznego wezwania. Trudno logicznie wyjaśnić, czego organ oczekiwał od strony wielokrotnie wzywając ją do okazania dokumentacji, której strona fizycznie nie posiadała i której nie miała obowiązku posiadać ani przechowywać. Nie ma przepisu prawa nakazującego gromadzenie i archiwizowanie przez osoby fizyczne wyciągów z operacji na rachunku bankowym. Kolejne parę miesięcy (grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.) organ zmarnotrawił więc na oczekiwanie od strony okazania dokumentów, których strona fizycznie nie posiada, o czym organ wiedział już od połowy listopada 2015 r. 7.5. Kolejny etap postępowania wyznacza wezwanie podatnika z początku lutego 2016 r. do przedłożenia pisemnego upoważnienia do wystąpienia do banku o przekazaniu wyciągu z rachunku bankowego. Zaznaczyć tu należy, że strona ma prawo, a nie obowiązek upoważnienia organu podatkowego do wystąpienia do banku o przekazanie informacji, co wynika z art. 183 pkt 2 oraz art. 184 § 3 pkt 2 lit. b) O.p. Nieudzielenie stosownego upoważnienia organowi przez stronę nie może być interpretowane jako zamierzone przewlekanie przez stronę postępowania podatkowego. Aby zrealizować tę czynność procesową należało więc wyznaczyć stronie termin na udzielenie upoważnienia organowi. Pomimo odebrania tego wezwania osobiście przez skarżącego i braku zastosowania się do niego, organ dopiero po sześciu tygodniach (16 marca 2016 r.) zwrócił się do banku o przekazanie historii obrotów, co bank wykonał w ciągu kilku dni. 7.6. Treść informacji bankowej jest argumentem kasacyjnym organu. Zestawienie obejmujące cztery miesiące z 2012 r. zawierało 39 stron, na których wskazano 2.172 szt. operacji bankowych, ujęto w nim jedynie kwoty i daty (bez wskazania podmiotów, od których pochodziły wpłaty). Z tego organ wywodzi, że badane postępowanie należało do spraw skomplikowanych. Zdaniem organu, analiza tylko tego materiału była zatem czasochłonna. Organ musiał bowiem ustalić możliwe powiązania między dokonanymi wpłatami na rachunek, a transakcjami przeprowadzonymi za pośrednictwem platformy A.. W ocenie kasatora wymiaru czasu pracy organu podatkowego nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena organu w tym zakresie jest wyolbrzymiona. Specyfika postępowania wymagała od organu przefiltrowania tych informacji, koncentrując się zasadniczo na zasileniach zewnętrznych rachunku bankowego podatnika. Czas analizy tych informacji zależy od liczby zaangażowanych pracowników organu i roboczogodzin na to poświęconych. Za organizację zaplecza kadrowego niezbędnego do prowadzenia postępowania i dokonywania czynności procesowych odpowiada organ podatkowy. Parametryzując analizowane zadanie trzeba mieć na względzie, że od pozyskania informacji (21 marca 2016 r.) do zawiadomienia podatnika o zapoznaniu się z zebranymi dowodami na podstawie art. 200 § 1 O.p. (26 września 2017 r.) upłynęło ok. 1,5 roku, na co składało się 555 dni, w tym 384 to były dni robocze. W przybliżeniu można wnioskować, że codziennie analizowano jedynie ok. 5-6 operacji bankowych, nawet przy najbardziej korzystnym dla organu założeniu, że wszystkie operacje wchodzą w zakres zainteresowania organu. Takie uśrednione wyliczenia wskazują, że przy lepszej organizacji postępowania zestawienia bankowe można i należało wstępnie przefiltrować i powiązać ze zdarzeniami gospodarczymi szybciej niż to próbuje wywodzić organ. Skomplikowanie i czasochłonność tej czynności procesowej nie jest aż taka, aby usprawiedliwiała faktyczną długość postępowania podatkowego. Zaznaczyć tu należy, że już w połowie maja 2016 r. organ sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych uznając je za nierzetelne, co wskazuje że analiza zestawienia bankowego, mimo czasochłonności, faktycznie mogła być w zasadniczym zakresie skończona do tego czasu, a więc realnie w dwa miesiące. 7.7. Kolejne miesiące (czerwiec i lipiec 2016 r.) zajęło wzywanie strony do przekazania umowy leasingu oraz do wyjaśnienia zastrzeżeń co do różnic między danymi organu a rejestrami VAT, a w tym wzywano (kolejne dwa razy) do przedłożenia wyciągów bankowych, co do których strona już parę razy wypowiedziała się, że ich fizycznie nie posiada. Strona przekazała umowę leasingu, a w pozostałym zakresie wyjaśniła, że nie jest w stanie zadośćuczynić wezwaniu organu. 7.8. W pierwszej połowie września 2016 r. wpłynęła informacja od Grupy A. Sp. z o.o. Po ponad miesięcznej przerwie w czynnościach, organ (w październiku 2016 r.) wezwał stronę o wyjaśnienie kwot na rachunku, a pełnomocnik skarżącego wystąpił (10 listopada 2016 r.) do organu o sporządzenie kserokopii historii tego rachunku. Skany tej historii organ przekazał stronie dopiero po dwóch miesiącach (w styczniu 2017 r.). Organ nie wyjaśnia, dlaczego skserowanie i wysłanie informacji wymagało aż 2 miesięcy. W marcu 2017 r. pełnomocnik strony poinformował, że strona nie pamięta dokładnie wszystkich wpłat. Doświadczenie życiowe wskazuje, że niepamięć strony co do operacji bankowych sprzed 4-5 lat może być usprawiedliwiona. Nie chodzi przecież o kilka wielkokwotowych, znaczących operacji bankowych, ale dużą liczbę operacji mniejszych kwotowo. 7.9. Kolejne wezwanie z 28 lutego 2017 r. dotyczyło wyjaśnienia kwestii kwot zaksięgowanych na rachunku bankowym, wezwania podatnika do przedłożenia dziennej ewidencji sprzedaży bezrachunkowej oraz do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie kwot zaksięgowanych w powyższym okresie na rachunku bankowym. Strona nie udzieliła tej informacji w całości usprawiedliwiając to niepamięcią. Dopiero po koniec kwietnia 2017 r. organ wyznaczył termin na realizację tego wezwania pod rygorem nałożenia kary porządkowej, do czego doszło postanowieniem z 24 maja 2017 r. którym organ nałożył na podatnika karę porządkową. W tym zakresie dostrzec należy, po pierwsze, nieporadność organu w prowadzeniu postępowania, gdy wezwano do realizacji czynności bez zakreślenia terminu na jej dokonanie. Po drugie, strona nie zadośćuczyniła wezwaniu organu, za co nałożoną na nią karę porządkową. Zaznaczyć jednak, że po nałożeniu kary porządkowej w maju 2017 r. strona udzieliła częściowych wyjaśnień, wskazując też na współpracę ze spółką M..pl. 7.10. Współpraca z podmiotem M. była przedmiotem kolejnych wezwań organu z czerwca i lipca 2017 r. do strony i do tego podmiotu. Strona w lipcu, a M. w sierpniu 2017 r. udzieliły informacji, a więc bez zwłoki. 7.11. W dniu 30 sierpnia 2017 r. organ sporządził ponowny protokół badania ksiąg. Po tej czynności, aż do wydania decyzji 4 grudnia 2017 r., czyli przez trzy miesiące, organ wydawał jedynie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania (trzykrotnie) oraz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 8.1. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że organ pierwszej instancji podejmował pojedyncze czynności w dużych odstępach czasu. Poszczególne czynności organu dzielił istotny i nie znajdujący usprawiedliwienia w stopniu skomplikowania sprawy dystans czasowy. Nie można dostrzec zaangażowania NUS w szybkie zakończenie postępowania, na co wskazują liczne okresy bierności w ustalaniu stanu faktycznego oraz multiplikowanie wezwań podobnej treści, dających podobne, niewielkie skutki. Wiele działań NUS sprawia wrażenie opieszałych, a czasami wręcz zbędnych (wielokrotne wezwania o to samo). Analizowaną sprawę można uznać za skomplikowaną, ale nie aż w takim stopniu, aby usprawiedliwione było prowadzenie (pokontrolnego) postępowania podatkowego przez ponad 2 lata. W istocie całe postępowanie i podejmowane czynności dowodowe koncentrowały się wokół jednego wątku dowodowego ustalenia rozmiaru internetowej sprzedaży nieewidencjonowanej; wątek leasingowy i WDT były poboczne i nieskomplikowane. 8.2. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje – co też trafnie ocenił WSA, że stronie nie zależało na szybkim zakończeniu postępowania. Nie oznacza to jednak, że strona celowo opóźniała tok postępowania. Często korespondencję odbierała pod koniec okresu przechowywania jej w urzędzie pocztowym. Nie można jednak tego traktować jako przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Strona nie ma wszak obowiązku odbierania wezwań w pierwszym możliwym terminie. Jak wyżej wywiedziono, brak współpracy strony zasadniczo wynikał z braku posiadania przez nią szczegółowych wyciągów bankowych, czego strona nie miała prawnego obowiązku posiadać oraz niepamięci o szczegółach operacjach bankowych sprzed kilku lat. Nie można tego poczytywać za opóźnienia zawinione przez stronę. To nie strona decydowała o tym, że próba wyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznych sprawy miała miejsce dopiero po kilku latach od newralgicznych zdarzeń i dokonywanych operacji bankowych. Organ nie może oczekiwać, że po kilku latach wszystkie wyjaśnienia strony okażą się kompletne i wyczerpujące. Zwłoka w przekazaniu przez stronę częściowych wyjaśnień i informacji, wówczas gdy organ wyznaczał stronie wyraźny termin, nie była jednak znacząca i stanowiła nieznaczną część okresu trwania postępowania, przy tym należy dostrzec, że z treści wcześniejszych wyjaśnień strony już wynikało, że powtarzanie tych samych wezwań organu nie może logicznie rokować ich efektywnością. Długości postępowania nie można zasadniczo powiązać z oczekiwaniem przez organ na odpowiedź strony na skierowane do niej wezwania. Strona bez wątpienia nie była aktywna w ułatwianiu organowi wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, szczególnie w zakresie szczegółów operacji na rachunku bankowym. Ale brak aktywności strony, tłumaczony przez nią brakiem dokumentacji (której nie miała obowiązku posiadać) i niepamięcią oraz brak oczekiwanej przez organ współpracy podatnika w wyjaśnianiu sprawy nie może być utożsamiany z przyczynianiem się do opóźnienia postępowania. W tych okolicznościach, brak oczekiwanej przez organ współpracy strony postępowania z organem w jak najszybszym i jak najpełniejszym wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy nie może być zrównany z przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Konsekwencje podatkowe swojej niewiedzy i niepamięci strona poniosła przy ustalaniu przez organ stanu faktycznego, finalnie otrzymując niekorzystną dla niej decyzję wymiarową, od której strona nie złożyła odwołania. 8.3. Należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że w realiach sprawy dokumentowanych w aktach podatkowych nie zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wolą ustawodawcy jest, aby w sytuacji, w której decyzja nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie były naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei wskazane w art. 54 § 2 O.p. wyjątki od zasady nienaliczania odsetek należy interpretować w sposób ścisły. Takie wyjątki w niniejszej sprawie nie zostały przez organ przekonująco wykazane. 9.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów, obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 9.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez organ. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 10. Wbrew zarzutowi kasatora naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opierał się na zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sądowi pierwszej instancji umknęły istotne okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie. Odmienna niż poczyniona przez organy ocena treści zebranych dowodów nie stanowi o ignorowaniu przez WSA ich treści. 11. Wynikowo nie naruszono też przepisów kompetencyjnych art. 151 P.p.s.a. ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (dodać należy, że tego drugiego zarzutu organ nie powiązał z żadnymi przepisami procesowymi O.p.) 12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z powodu braku wniosku skarżącego. Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]