I FSK 1747/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 48/22 w sprawie ze skargi O. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.118.2021.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2016 r., od marca do czerwca 2017 r. oraz od października do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. s.c. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 48/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę O. s.c. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r. oraz od marca do grudnia 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie wykazały, że faktury wystawione na rzecz spółki przez C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i PPHU R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena tej okoliczności została bowiem oparta na podstawie ustaleń dokonywanych w okresie późniejszym niż daty wystawiania faktur, z pominięciem okoliczności, które dla tych faktur były bieżące, lub też w oparciu o wybiórcze ustalenia co do kontrahenta. Powyższe uchybienia, stanowiąc o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", uzasadniają, zdaniem sądu, uchylenie zaskarżonej decyzji, przy czym sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, uznając, że nie jest wykluczona możliwość usunięcia wskazanych uchybień procesowych przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem pierwszej instancji, o ile organ odwoławczy uzna za zasadne kontynuowanie w tym zakresie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy zależnie od dokonanych ustaleń nie jest też pozbawiony możliwości wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 o.p. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przez brak zastosowania do transakcji z C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i PPHU R.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z faktur wystawionych przez czterech kontrahentów, a mianowicie przez C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. i PPHU R. Uznano bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał za prawidłowe i nienaruszające zarówno prawa materialnego i procesowego ustalenia organów podatkowych dotyczące faktur wystawionych przez M. Zdaniem sądu pierwszej zaskarżona decyzja została jednak wydana z naruszeniem reguł postępowania podatkowego w odniesieniu do faktur wystawionych przez pozostałych kontrahentów spółki. Wyprowadzony przez organ odwoławczy wniosek, że spółka odliczając od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez C. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o. i PPHU R. brała udział w oszustwie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym i przywołanym przez ten organ materiale dowodowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 24-27) obszernie wskazano w stosunku do każdego z powyższych podmiotów osobno, argumenty potwierdzające wnioski sądu pierwszej instancji w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych. 4.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie został jednak w żaden sposób uzasadniony. Nie wykazano bowiem wpływu tych uchybień na treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do zacytowania uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Przytoczono na stronach od 4 do 33 in extenso uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zmieniono jedynie słowa "organ" na pojęcie "kasator". W uzasadnieniu środka odwoławczego brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do obszernej argumentacji sądu pierwszej instancji. Ograniczono się zatem jedynie do powtórzenia w całości stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego w uchylonej przez sąd pierwszej instancji decyzji. 4.4. Powyższy sposób uzasadnienia zarzutu jest niedopuszczalny. Należy wskazać, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownej kontroli zaskarżonej decyzji. Celem tego postępowania jest kontrola instancyjna prawidłowości zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej należy wskazać i uzasadnić na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Nie wystarczy zatem powtórzyć dosłownie argumentacji z decyzji organu odwoławczego bez żadnych odniesień do stanowiska sądu pierwszej instancji. Argumentacja kasatora nie może bowiem sprowadzać się do tego, aby to sąd drugiej instancji "wybrał", które stanowisko, sądu pierwszej instancji czy też organu odwoławczego jest trafne. Skoro więc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono na czym polegało naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., to zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. 4.5. Również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przez brak zastosowania do transakcji z C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i PPHU R. nie zostały w żaden sposób uzasadniony. Z tych też powodów jest chybiony. 4.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. Kasator twierdzi, że z uwagi na wykluczające się przesłanki z obu przepisów, organ odwoławczy nie może sobie wybrać w jaki sposób uzupełniony zostanie materiał dowodowy. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, wydając zalecenia co do dalszego postępowania wskazał, że w zależności od dokonanych ustaleń organ odwoławczy usunie wskazane uchybienia procesowe we własnym zakresie. Nie jest też pozbawiony możliwości wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. 4.6. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie jakie są braki w materiale dowodowym, podał wytyczne co do dalszego postępowania. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska