I FSK 1745/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 244/23 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 244/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A.M. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wszelkie ewentualne wątpliwości należało tłumaczyć na korzyść podatnika i w rezultacie ustalenie przez organy obu instancji zobowiązania podatkowego bez prawa do odliczenia VAT-u naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, które to stanowisko organu zostało zaaprobowane przez Sąd jak również poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni tego przepisu przez Sąd w wyniku przyjęcia, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie jedynie co do wątpliwości prawnych, a nie faktycznych, 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 529, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, gdy nie przeprowadziły jakichkolwiek dowodów w Krajowym Rejestrze Sądowym co do statusu A. sp. z o.o. z siedzibą w W. w części dotyczącej danych osobowych udziałowców, członków zarządu i ewentualnych pełnomocników oraz zaniechał ich przesłuchania w zakresie współpracy w maju i czerwcu 2018 r. z przedsiębiorstwem skarżącego, a w szczególności w zakresie tego w jaki sposób obie firmy rozliczyły faktury kosztowe przedstawione FPH A. w kontrolowanym okresie, np. przez potrącenie, umorzenie, wzajemną kompensatę, umorzenie z powodu nadpłaty, bądź barter, w sytuacji gdy organy przyjęły a priori, że jedynym sposobem rozliczenia była płatność przelewami bankowymi, co w związku z udokumentowaną niedyspozycją zdrowotną podatnika uniemożliwiło wyjaśnienie sposobu rozliczenia i przyjęcie z góry, że wszystkie faktury dostarczone kontrolowanej firmie od tejże spółki nie istnieją, co miało istotny wpływ na wynik postępowania i doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy ograny te nie przeprowadziły zawnioskowanego przez skarżącego dowodu, tj. o przeprowadzenie wywiadu w E., czy w okresie 2017-2018 miała dostawców biomasy posiadających siedzibę swoich spółek w W. co miało istotny wpływ na ocenę wiarygodności biznesowej firmy A. jako jednego z kontrahentów skarżącego, a co miało istotny wpływ na wynik postępowania i doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 i art 187 § 1, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy organy te nie przeprowadziły z urzędu pełnej procedury dowodowej pomimo tego, że zobowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a brak przeprowadzenia pełnej procedury dowodowej w konsekwencji doprowadził do określenia zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia wysokości podatku naliczonego wynikającego z transakcji z firmą A., 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy i brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy organ drugiej instancji niezasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, gdy organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie i błędnej oceny dowodów: a/ w wyniku pominięcia fragmentu materiału dowodowego, bądź ustalenia za nieistotną tę część materiału dowodowego, z którego wynikało wprost, że dokumentacja podatnika uległa zniszczeniu w wyniku pożaru S., na którego terenie mieściło się biuro A., spalenie się dokumentacji firmy A. uniemożliwiało jakiekolwiek jej odtworzenie przez jej właściciela, a zatem w sprawie zaistniały szczególne okoliczności, które niewątpliwie powinny zostać uwzględnione przez organy podatkowe jak i przez Sąd pierwszej instancji, b/ poprzez pominięcie tego, że skarżący od 2016 r. cierpiał na zaburzenia psychiczne, wielokrotnie przebywał w szpitalu dla psychicznie chorych w G., pozostawał i pozostaje także na rencie chorobowej w związku z niezdolnością do pracy opartą na dokumentacji medycznej, potwierdzającej jego zaburzenia, co z przyczyn obiektywnych uniemożliwiało jakąkolwiek możliwość odtworzenia dokumentacji podatkowej przy udziale skarżącego, bowiem z doświadczenia życiowego i z praktyki wynika, że cała wiedza, informacje istotne z punktu widzenia podatkowego pozostają w dyspozycji wyłącznie właściciela firmy prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, c/ błędne ustalenia faktyczne, że zgromadzony materiał dowodowy niewyjaśniony do końca pozwalał organom obu instancji na dokonanie ustaleń faktycznych, ustalających prawidłową wysokość podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. natomiast Sąd przyjął ustalenia faktyczne organów za własne co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi, 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji w sytuacji gdy organy podatkowe niezasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez błędne odrzucenie faktur A. sp. z o.o. stanowiących około 90% faktur kosztowych skarżącego, obejmujących nabywaną biomasę wobec podnoszonych w toku postępowania i w odwołaniu i skardze zarzutów nieprzeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie, Sąd błędnie uznał, że oszacowanie z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do obliczania podatku VAT co miało istotny wpływ na wynik postępowania i w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi, 8/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów obu instancji, bez konsekwentnego i jednoznacznego odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście zarzutów skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaistniały w niniejszej sprawie spór był wynikiem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji z A. sp. z o.o. Według organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził dokonania nabyć od tego podmiotu, gdyż skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył oryginałów czy duplikatów faktur VAT od tego kontrahenta, ani żadnych innych dokumentów mogących uprawdopodobnić te transakcje. Natomiast skarżący zarzucał organom podatkowym nie dość wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które naruszało zasady prawdy materialnej. Naczelny Sąd Administracyjny rację w sporze zaistniałym w przedmiotowej sprawie przyznaje organom podatkowym oraz Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który słusznie zaakceptował ich stanowisko w wyniku czego oddalił skargę. W sprawie nie dopuszczono się w żadnej mierze naruszenia postanowień art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się do wątpliwości natury interpretacyjnej, nie zaś do wątpliwości na gruncie stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario sformułowana w art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy tylko takich wątpliwości rozstrzyganych na korzyść podatnika, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Zasadę tę stosuje się wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, nie znajduje ona natomiast zastosowania w przypadku ewentualnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego danej sprawy. W realiach niniejszej sprawy wykładnia językowa postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości odnośnie tego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy czym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury VAT poświadczającej tego rodzaju uprawnienie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu - nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe jakichkolwiek dowodów w Krajowym Rejestrze Sądowym, co do statusu spółki A., w części dotyczącej danych osobowych udziałowców, członków zarządu i ewentualnych pełnomocników oraz zaniechanie ich przesłuchania w zakresie współpracy w maju i czerwcu 2018 r. - należy wskazać, że z przepisów prawa wynika domniemanie prawdziwości wpisów w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Skarbowego (dalej: "KRS"). Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie jest domniemaniem prawnym. Domniemanie to dotyczy wpisów, obejmuje więc treść zamieszczoną w odpowiednim dziale rejestru, natomiast nie dotyczy danych znajdujących się w aktach rejestrowych, jeżeli nie zostały wpisane do rejestru. Ustawodawca przyjmuje, że - co do zasady - wszystkie dane wpisane do rejestru są zgodne z prawdziwym stanem rzeczy, czyli z obiektywną rzeczywistością. Zatem wystarczającym jest oparcie się przez organy podatkowe na informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców KRS w celu analizy danych osobowych udziałowców, członków zarządu i ewentualnych pełnomocników, a jeżeli strona byłaby w posiadaniu informacji odmiennych (nieujawnionych w Rejestrze) to winna w toku postępowania je przedstawić. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do Krajowego Rejestru Sądowego i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy (pośrednio) działając w oparciu o zawarte w KRS informacje podejmował próby kontaktu z ujawnionymi tam reprezentantami spółki A. (działającymi w badanym okresie), jednakże bezskutecznie. Niezasadnym jest również zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu, a mianowicie wywiadu w E., czy w okresie 2017-2018 miała dostawców biomasy posiadających siedzibę swoich spółek w Warszawie. Skarżący kwestionując w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, powinien przedstawić dowody na poparcie swoich tez. W toku postępowania podatkowego – pomimo wezwań ze strony organu podatkowego - skarżący nie przedłożył dokumentów mogących podważyć zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy i wyciągnięte z niego wnioski. Nie zaproponował żadnej tezy dowodowej, na podstawie której wyjaśniłby jaki wpływ na ocenę udokumentowania nabyć przez skarżącego miałoby ewentualne ustalenie, jakie podmioty dostarczały biomasę do E. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 powołanej ustawy, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ podatkowy może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tych przepisów wynika, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły istotne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy. Jeśli natomiast strona dysponowała dowodami, czy informacjami wskazującymi na inny, niż ustalony w sprawie, przebieg zdarzeń, winna to ujawnić w toku postępowania podatkowego, czego jednak nie uczyniła. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych i oceny dowodów, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w szczególności poprzez pominięcie fragmentu materiału dowodowego, z którego wynikało, że dokumentacja podatnika uległa zniszczeniu w wyniku pożaru S., na którego terenie mieściło się biuro A. oraz pominięcie, że skarżący od 2016 r. cierpiał na zaburzenia psychiczne, w związku z czym wielokrotnie przebywał w szpitalu dla psychicznie chorych. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie kwestionowały tego, że 19 listopada 2018 r. w obiektach związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą miał miejsce pożar, na skutek którego zniszczona została dokumentacja podatkowa. Jednakże niezależnie od przyczyn utraty dokumentacji podatkowej to podatnika obciąża obowiązek jej odtworzenia. Organ pierwszej instancji mimo braku obowiązku w tym zakresie, podjął działania ukierunkowane na pozyskanie duplikatów faktur VAT dokumentujących sprzedaż oraz zakupy skarżącego. Na skutek podjętych działań pozyskano duplikaty faktur sprzedaży jak i zakupów skarżącego, z wyjątkiem faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy nie podważały tego, że skarżący cierpi na zaburzenia psychiczne. W szczególności na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionowano przedłożonych przez małżonkę skarżącego opinii sądowo-psychiatrycznych jak i zaświadczenia lekarskiego. Jednakże w świetle obowiązujących regulacji prawa podatkowego stan psychiczny podatnika nie mógł stanowić okoliczności modyfikującej ciążące na nim obowiązki podatkowe. Ewentualne zaburzenia psychiczne nie są w żadnej mierze okolicznością uchylającą obowiązek posiadania faktur VAT dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto na podkreślenie zasługuje okoliczność, że w ostatniej opinii sądowo-psychiatrycznej sporządzonej na potrzeby postępowania karnego, stwierdzono, że aktualny stan zdrowia skarżącego nie pozwalał mu na branie udziału w postępowaniu sądowym przez okres 6 miesięcy. Wskazano przy tym, że skarżący powinien po tym okresie zostać poddany jednorazowemu badaniu psychiatrycznemu celem oceny aktualnego stanu zdrowia psychicznego. Z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dokumentów nie wynika jednak, aby badanie tego rodzaju miało miejsce. Ze znajdujących się w aktach sprawy opinii sadowo-psychiatrycznych nie wynika, aby skarżący nie miał możliwości ustanowienia pełnomocnika. Z opinii tych wynika również, że skarżący w okresie od 18 kwietnia 2018 r. do 29 stycznia 2021 r. wielokrotnie przebywał w Szpitalu [...], a zatem przyjąć należało, że zły stan zdrowia psychicznego skarżącą był okolicznością długotrwałą, mimo której to kontynuował on prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd wzięły pod uwagę ww. okoliczności. Podstawą pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego był brak oryginałów lub duplikatów faktur VAT wystawionych przez wskazaną spółkę, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie dawał on podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji weryfikował materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie i przeprowadził kontrolę decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji. Sąd kontrolował okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy ustalone przez organy podatkowe obu instancji dotyczące zarówno kwestii materialnych, jak i procesowych. Zweryfikował również przedłożoną przez stronę dokumentację oraz pisemne wyjaśnienia, a także szczegółowo opisał okoliczności faktyczne sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany całościowej ocenie przy zachowaniu zasady logiki i doświadczenia życiowego, pozwolił na ustalenie stanu faktycznego i prawnopodatkowego oraz wydanie rozstrzygnięcia. Zarzut niedokonania przez organy oszacowania podstawy opodatkowania, jest kolejnym zarzutem niezasługującym na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego nastąpiło niezasadne odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i błędne odrzucenie faktur od spółki A., obejmujących nabywaną biomasę. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że instytucja oszacowania z art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do obliczania podatku VAT, co doprowadziło do oddalenia skargi. Stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej przepis ten nie stanowi podstawy do oszacowania podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik nie posiada faktur i takie właśnie stanowisko w tym zakresie znalazło się w zaskarżonym wyroku. Przytoczony przepis uprawnia organy do szacowania podstawy opodatkowania, nie zaś jedynie pojedynczego elementu kalkulacyjnego zobowiązania podatkowego jakim jest podatek naliczony. Jeżeli brak jest faktur dokumentujących zakup usług lub towarów, to wynikający z nich podatek VAT nie może podlegać odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. Podatnik chcący dokonać odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że dowody źródłowe stanowiące podstawę ewidencjonowania w rejestrach VAT są zgodne ze stanem rzeczywistym. Wówczas organ podatkowy uzna księgi podatkowe za prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy za badany okres za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. W sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, wówczas określa ją się w drodze oszacowania. Oszacowaniu w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej, co do zasady podlega podstawa opodatkowania, którą w podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest obrót, definiowany przez ustawodawcę jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, złożył natomiast informacje o prowadzonej ewidencji. Całość uwzględnionych wartości podstawy opodatkowania to kwoty zadeklarowane przez stronę w deklaracjach dla podatku VAT za badany okres. Powyższe informacje wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym były w ocenie organu drugiej instancji oraz WSA w Poznaniu wystarczające do właściwego określenia podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Sądu kasacyjnego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spełnia wymogi określone w powołanym przepisie. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, jedynie wówczas gdy uzasadnienie jest tak sporządzone, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji znalazły się wszystkie elementy pozwalające m.in. na poznanie stanu faktycznego sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jej wyjaśnieniem, a zatem możliwe było dokonanie jego instancyjnej kontroli. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski Ryszard Pęk