I FSK 1728/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 98/22 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2021 r., nr 0601-IOV-1.613.3.2021.8 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 98/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej Sądem I Instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi J.S. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 20 grudnia 2021 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu podatkowego na rzecz Strony. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W przekonaniu Strony, okolicznością świadczącą o tej kwalifikowanej wadliwości było wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stało się zaś tak, ponieważ postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w sposób instrumentalny i jako takie nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, inicjując postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, Skarżący odwołał się do przesłanki rażącego naruszenia prawa, ukształtowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak argumentowano, ostateczna decyzja podatkowa dotyczyła wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Tymczasem finansowy organ postępowania przygotowawczego (Naczelnik Urzędu Skarbowego z Zamościu), postanowieniem z 30 września 2019 r. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie za okres styczeń - maj 2014 r. Następnie objęło ono również okres czerwca i lipca 2014 r. Stało się tak w wyniku zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsca 18 listopada 2019 r. Z kolei w przekonaniu Podatnika, jego odpowiedzialność karna skarbowa wygasła z końcem 2019 r., a stało się to w wyniku przedawnienia karalności (potwierdził to Sąd Rejonowy w Zamościu w swoim prawomocnym postanowieniu z 4 marca 2021 r.). W tej sytuacji, zdaniem wspomnianego podmiotu, ostateczna decyzja wymiarowa DIAS z 19 sierpnia 2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Za takim zapatrywaniem przemawia zaś stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w uchwale o sygn. I FPS 1/21. Przedstawionego zapatrywania nie podzielił DIAS, który odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, a następnie – orzekając w konsekwencji wniesionego odwołania – utrzymał swoją decyzję w mocy. Odmienne przekonanie wyraził natomiast Sąd I instancji. Jak wiadomo, uchylił on zaskarżoną decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu podatkowego na rzecz Podatnika. Stało się tak, ponieważ WSA dopatrzył się rażącego naruszenia prawa, którego przejawem było wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej 19 sierpnia 2020 r. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prowadzono je zaś po upływie przedawnienia karalności, co nastąpiło z końcem 2019 r. W tej sytuacji zdaniem Sądu I instancji, nawet gdyby przyjąć, że od 30 września 2019 r. do końca 2019 r., kiedy ustała karalność przestępstwa karnego skarbowego zarzuconego Podatnikowi, postępowanie karne skarbowe mogło powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia podatku od towarów i usług, bieg terminu przedawnienia uległby przedłużeniu wyłącznie o trzy miesiące, to jest o czas liczony od 30 września do 31 grudnia 2019 r. Tymczasem ostateczna decyzja organu objęta wnioskiem Strony o stwierdzenie nieważności została wydana 19 sierpnia 2020 r. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie 2) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4) zasądzenie od Strony na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie Organ podatkowy zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.1325 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem DIAS doszło do tego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji można analizować prawidłowości ocen organu podatkowego zawartych w decyzji ostatecznej, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021, sygn. I FPS 1/21. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić do stwierdzenia, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną kontrola jest ograniczona do przesłanek z art. 247 § 1 O.p. (w tej sprawie pkt 3), a nie do ponownego rozpatrzenia sprawy wymiarowej, w sytuacji gdy przepis prawa materialnego dotyczący przedawnienia zobowiązań nie uległ zmianie i organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w terminie, a stanowisko zawarte w tej decyzji było zgodne z ówczesną uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18; 2) art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 128 O.p. Zdaniem Organu podatkowego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że "w tym stanie sprawy naruszenie przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p art. 70 § 7 O.p. przy wydawaniu decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia VAT ma znacznie większą wagę niż stabilność w obrocie prawnym tej decyzji". Tymczasem postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, bowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej koncentruje się na stwierdzeniu wad w samej decyzji, a nie na analizie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w szczególności z uwagi na zmianę linii orzeczniczej, dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań (uchwałą NSA, sygn. I FPS 1/21). Jednocześnie nie są to okoliczności które powinny być badane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem kontrola powinna być ograniczona do przesłanek z art. 247 § 1 O.p.; 3) art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 128 O.p. Według DIAS doszło do tego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na kilka miesięcy przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. oraz terminu przedawnienia karalności zarzuconego podatnikowi przestępstwa karnego skarbowego oznaczało, że zrealizowanie celów karnego skarbowego nie będzie realnie możliwe. Tymczasem organ podatkowy wydając decyzję 19 sierpnia 2020 r., przyjął dominujące wówczas stanowisko, poparte uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Zgodnie z nim, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ani do stwierdzania przedawnienia karalności czynu, gdyż wykraczałoby to poza zakres kognicji organów podatkowych, które nie posiadają uprawnień do kontrolowania czynności podejmowanych przez organy usytuowane poza strukturą KAS (w tej sprawie Sądu Rejonowego w Zamościu), co skutkowałoby naruszeniem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p). Jednocześnie nie są to okoliczności które powinny być badane pod uwagę w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji bowiem kontrola powinna być ograniczona tylko do przesłanek z art. 247 § 1 O.p.; 4) art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,art. 70 § 7pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 128 O.p. Zdaniem Organu podatkowego doszło do tego poprzez błędną wykładnię i zapatrywanie, że nawet gdyby przyjąć, że od 30 września 2019 r. do końca 2019 r. kiedy ustała karalność przestępstwa karnego skarbowego zarzuconego Podatnikowi, postępowanie karne skarbowe mogło powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia podatkowego, to wówczas bieg terminu przedawnienia spornego rozliczenia podatku od towarów i usług uległby przedłużeniu wyłącznie o trzy miesiące, to jest o czas liczony do 30 września do 31 grudnia 2019 r. Tymczasem na dzień wydania decyzji ostatecznej, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Jednocześnie nie są to okoliczności które powinny być badane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem kontrola powinna być ograniczona do przesłanek z art. 247 § 1 O.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 128 O.p., art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. W przekonaniu DIAS miało to miejsce poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie wydanej przez niego, zaskarżonej decyzji. Jak podkreślono, doszło do tego na skutek błędnego przyjęcia, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji można analizować prawidłowości ocen organu podatkowego zawartych w decyzji ostatecznej, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021, sygn. I FPS 1/21, a w konsekwencji uznanie, że w tym stanie sprawy naruszenie przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 O.p. przy wydawaniu decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług ma znacznie większą wagę niż stabilność w obrocie prawnym tej decyzji, co realizuje przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić do stwierdzenia, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną kontrola jest ograniczona do przesłanek z art. 247 § 1 O.p., a nie do dokonywania ponownego rozpatrzenia sprawy wymiarowej w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego dotyczący przedawnienia zobowiązań nie uległ zmianie i na dzień wydania decyzji ostatecznej zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, a podjęte rozstrzygnięcie było zgodne z ówczesnym stanowiskiem sądów administracyjnych, poparte uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. w zw z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 128 O.p. W ocenie Organu podatkowego doszło do tego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie jego decyzji. Stało się to na skutek błędnego przyjęcia, że "w tym stanie sprawy sąd ocenia, że naruszenie przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przy wydawaniu decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatnikowi VAT ma znacznie większą wagę niż stabilność w obrocie tej decyzji.". Jak podkreślono, tym samym uzasadnienie wyroku wskazuje że Sąd I instancji w istocie rozpatrzył sprawę co do meritum, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności który nie pozwala na dokonanie takich ocen bowiem istota tego postępowania koncentruje się na stwierdzeniu wad w samej decyzji, a nie na analizie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w szczególności z uwagi na zmianę linii orzeczniczej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 I FPS 1/21. Jednocześnie nie są to okoliczności które powinny być badane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji bowiem kontrola powinna być ograniczona tylko do przesłanek z art. 247 § 1 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a.,art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. art. 134 § 1 P.p.s.a. art. 135 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 128 O.p. Jak podkreślił DIAS, miało to miejsce poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie jego decyzji. Doszło zaś do tego w wyniku przyjęcia, że zmiana linii orzeczniczej na skutek wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozwala na ponowną ocenę okoliczności oddziałujących na bieg przedawnienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w kontekście rażącego naruszenia prawa. Tymczasem przepis prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie uległ zmianie i na dzień wydania decyzji ostatecznej zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, a podjęte rozstrzygnięcie było zgodne z ówczesnym stanowiskiem sądów administracyjnych, poparte uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Tym samym, zdaniem DIAS uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę tego judykatu bowiem nie odnosi się w istocie do przedmiotu zaskarżania i niezrozumiałe są motywy podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, aby doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Do Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowano natomiast pismo procesowe zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną", datowane na 31 października 2025 r. Sformułowano w nim wniosek o: 1) oddalenie kasacyjnej, 2) zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Strony kosztów zastępstwa adwokackiego na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także skargę, a czyniąc to oddalił ją. Jednym z pryncypiów postepowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest natomiast zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest, powoływane przez Skarżącego, stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, mającego miejsce w tym orzeczeniu (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć jedynie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn. Jedną z nich jest właśnie wskazywane wcześniej i wyartykułowane w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym w nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Jak wiadomo, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była materia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej przez podmiot będący jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego oraz organem podatkowym. Dodatkowo artykułowano sztuczne, niemające podstaw prawnych prowadzenie postępowania karnego skarbowego już po upływie przedawnienia karalności czynu zarzucanego Podatnikowi. Wszystko to doprowadziło zaś do wydania i doręczenia Stronie ostatecznej, określającej decyzji podatkowej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte tym aktem administracyjnym. Nie ulega wątpliwości, że jest przejawem naruszenia prawa orzekanie w sprawie podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym, na skutek wskazanego, umarzającego przejawu upływu czasu przestaje istnieć przedmiot decyzji wymiarowej, ponieważ – inaczej niż w prawie cywilnym – zobowiązanie przedawnione nie przekształca się w zobowiązanie naturalne. Jednocześnie w realiach przedmiotowej sprawy, zachowaniu DIAS wydającego ostateczną, określającą decyzję podatkową po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie sposób nadać przymiotu rażącego naruszenia prawa. Jest tak, ponieważ przez długi czas materia instrumentalnego wszczynania (a także prowadzenia) postępowania w sprawie karnej skarbowej nie budziła wątpliwości w praktyce stosowania przepisów prawa podatkowego. Co więcej, w przeszłości sądy administracyjne stały na stanowisku, że wskazane kwestie nie podlegają ich kontroli. Odmienna konstatacja – przede wszystkim dostrzeżenie problemu nadużycia prawa przez organy podatkowe, przejawiającego się instrumentalnym inicjowaniem postępowań karnych skarbowych przez podmioty będące jednocześnie organami podatkowymi oraz finansowymi organami postepowania przygotowawczego – stała się natomiast udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego i znalazła swój wyraz w jego uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Jak łatwo zauważyć analizując ten judykat, przeprowadzenia złożonego rozumowania prawniczego wymagało dostrzeżenie dopuszczalności sądowoadministracyjnej kontroli wszczynania postępowań w sprawach karnych skarbowych. Równie złożone było ustalenie wyznaczników instrumentalnego wykorzystywania tej aktywności finansowych organów postępowania przygotowawczego (i jednocześnie organów podatkowych) w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie godzi się zauważyć, że ostateczna decyzja określająca, której wzruszenia w trybie stwierdzenia jej nieważności domagał się Skarżący jest datowana na 19 sierpnia 2020 r. Oznacza to, że w czasie formułowania tego rozstrzygnięcia instrumentalne wszczynanie postępowania karnego skarbowego i oddziaływanie w ten sposób na przedawnienie zobowiązania podatkowego ponad wszelką wątpliwość nie było kwestią oczywistą – widoczną na przysłowiowy "pierwszy rzut oka". Jak się zresztą wydaje, zasadnicza zmiana w tym względzie nie nastąpiła także po wydaniu uchwały w sprawie I FPS 1/21. Również współcześnie, w oparciu o wyznaczniki nadużycia prawa wskazane w tym judykacie należy zbadać zaistniały stan faktyczny. Efektem tego – w zależności od poczynionych ustaleń – może być zaś wniosek, że naruszono prawo inicjując postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny. Dopiero, gdy oczywista jest obraza prawa będąca efektem tego zachowania, można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że naruszenie prawa przez organ wydający ostateczną decyzję podatkową po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miało charakteru rażącego. Już ustalenie "zwykłej" obrazy prawa przez DIAS wymaga bowiem w szczególności uprzedniego zbadania, kiedy zainicjowano postępowanie w sprawie karnej skarbowej, jakie realne czynności procesowe przeprowadzono podczas tej procedury, a także tego czy nie przedłużano w sposób sztuczny postępowania karnego skarbowego, aby umożliwić ostateczny wymiar podatku. Konieczność przeprowadzenia tych czynności, nawet jeśli potwierdzą one naruszenie prawa w postaci jego nadużycia dla oddziaływania na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie świadczy o tym że obraza prawa miała charakter rażący (ewidentny, oczywisty). Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie – ponieważ weryfikacja twierdzeń Strony wymagało czynienia złożonych ustaleń co do zrealizowanego stanu faktycznego, a także prowadzenia rozumowania prawniczego, w jej realiach nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Czyniąc tę uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość tego, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest regulacji prawnej, w której wprost kształtowano by instrument prawny, pozwalający wzruszyć decyzję ostateczną po wydaniu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Być może jest to efekt zamierzonego działania ustawodawcy – wszak uchwała może kształtować nowe rozumienie przepisów, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla podmiotów obowiązanych oraz uprawnionych z tytułu podatku, dające się zauważyć w zestawieniu z ich pojmowaniem do czasu jej wydania. Ponadto uchwała nie ma waloru ani wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani judykatu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji wydanie tego rodzaju orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny może skłaniać do poszukiwania instrumentów wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o istniejące rozwiązania prawne. Ze względów, o których już była mowa, w realiach przedmiotowej sprawy, takim nie może być jednak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Uznając wadliwość wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ograniczył się do jego uchylenia w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał on natomiast także skargę, a czyniąc to oddalił ją. Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez DIAS (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego ten podmiot w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (240 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Ryszard Pęk Sylwester Golec