I FSK 1718/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 467/14 w sprawie ze skargi Zakładu T. M. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zakładu T. M. w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1 Wyrokiem z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 467/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 7 lutego 2014r. nr [...] wydaną na rzecz Zakładu T. M. w O. (dalej: Zakład/ wnioskodawca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, któremu powierzono funkcję inkasenta opłaty targowej. Pobraną opłatę targową Zakład przekazuje w całości na rachunek bankowy Urzędu Miasta, w terminie do 5-tego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano opłaty targowej, a następnie wystawia fakturę VAT ze stawką 23 %, za inkaso w wysokości 50% odprowadzonych wpływów, zgodnie z interpretacją indywidualną organu podatkowego z dnia 13 lipca 2011 r., nr [...]. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Zakład zadał pytanie, czy powinien wystawiać fakturę VAT z tytułu inkasa opłaty targowej ze stawką VAT 23%? Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie, jakie otrzymuje tytułem inkasa opłaty targowej nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż pozostaje to poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przy analizie stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie prowadzenia targowisk samorządowym zakładem budżetowym i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, trzeba mieć na względzie, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. 1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i podkreślił, że opłata targowa stanowi daninę publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu, niemniej jednak czynność poboru tej opłaty dokonywana przez odrębny od gminy podmiot, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, za którą pobierane jest wynagrodzenie odpowiadające 50% odprowadzanych wpływów opłaty targowej, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, a ponadto inkasent, w zakresie czynności poboru ww. opłaty działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie tytułem wykonywania czynności poboru opłaty targowej podlega opodatkowaniu VAT, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wnioskodawca wykonując czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Zakład wniósł o uchylenie tej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niedostateczne uzasadnienie przez organ oceny stanowiska skarżącego oraz własnego stanowiska, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu i wydania niewłaściwej interpretacji indywidualnej, 2) prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni, poprzez wadliwe przyjęcie, że czynność poboru opłaty targowej podejmowana w wykonaniu zadania własnego gminy przez samorządowy zakład budżetowy za wynagrodzeniem, spełnia definicję świadczenia usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie wyroku Sadu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. W pierwszej kolejności podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. 3.3. W drugiej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Podkreślono, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym czynności pomiędzy skarżącym i gminą związane z prowadzeniem targowisk i hal targowych należy traktować, pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktur jednostki samorządu terytorialnego, jako czynności wewnątrz jednego podmiotu, które nie stanowią świadczenia usług. Działania te są bowiem realizowane wyłącznie w jednym celu ukierunkowanym na realizację zadań własnych gminy, a nie na osiągnięcie przez obie strony tego stosunku bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści, której wymaga art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi opodatkowanej VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy, zaskarżono powołany na wstępie wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Zakładu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono naruszenie: prawa materialnego:, tj. art. 8 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wadliwe przyjęcie, że Zakład jako samorządowy zakład budżetowy wykonując własne zadania gminy w zakresie prowadzenia targowisk i poboru opłaty targowej działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna i w związku z tym nie wykonuje na jej rzecz usług podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT; przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem orzeczeń sądowych, na które występujący o interpretację powołał się we wniosku. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zakład wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Zakładu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Na wstępie warto jest zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na nieaktualny już pogląd obowiązujący przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 oraz uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA a wskazujący na odrębność organizacyjną pomiędzy gminą a zakładem budżetowym. Po wskazanych wyżej orzeczeniach stanowisko to uległo zmianie albowiem TS w ww. wyroku wyraźnie wskazał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.) powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Powyższe stanowisko zostało doprecyzowane we wskazanej uchwale, w której zauważono, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w ww. wyroku TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. 5.3. Powyższa wykładnia – odmienna od tej jaką poczynił Sąd pierwszej instancji - nie wpłynęła jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na prawidłowość stanowiska w przedmiocie opodatkowania VAT usług inkasa opłaty targowej. Słusznie bowiem wywiedziono, że nie doszło pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym do wymiany świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji Zakład nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko znajduje poparcie również w wyroku NSA z dnia 11 września 2013r. sygn. akt I FSK 1385/12, CBOSA. Należy tym samym uznać, że nie doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 5.4. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie powinien uwzględnić treść wyroków sądów administracyjnych powołanych przez stronę, brak uwzględnienia orzecznictwa stanowi naruszenie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 ppsa w zw. z art. 171 ppsa, wynika iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e O.p. stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11, CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692; z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 379/14, CBOSA). 5.5. Niejako pobocznie warto jest też wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądy uznają, że opłata targowa jest daniną publicznoprawną i może być uznana za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. Zaś jej pobór następuje w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Zauważono, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Przywołać należy w tym względzie wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 czy z dnia 23 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 696/14. 5.6. Z tych też względów oddalono skargę pomimo błędnego w części uzasadnienia na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.