I FSK 104/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 596/14 w sprawie ze skargi M. J. O. G. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. O. G. w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 596/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, zaskarżoną przez M. J. O. G. w S., indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jednostka wskazała, iż świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku Urzędu Miasta. Lokale te wynajmowane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym, jak również jednostkom organizacyjnym gminy - jednostkom budżetowym. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach, najemcy zobowiązani są opłacać czynsz za najem lokali według określonej stawki: powiększonej o 23% VAT dla tzw. najemców zewnętrznych i VAT zwolniony dla jednostek budżetowych. Niezależnie od czynszu najmu najemcy zobowiązani są uiszczać także opłaty związane z: (1) dostawą mediów do lokali (woda, energia cieplna i elektryczna, odprowadzanie ścieków); (2) konserwacją dźwigów i platform; (3) ochroną mienia; (4) utrzymaniem czystości w budynku i na posesji; (5) bieżącą konserwacją części wspólnych; (6) wywozem nieczystości; (7) usługami telekomunikacyjnymi; (8) remontami. Wyżej wymienione opłaty wyrażone są w kwotach netto i powiększone o podatek VAT według stawki właściwej dla danej dostawy, w tym obniżoną 8%. Należności dotyczące pozycji 1, 2, 4, 6, 7, 8 naliczane są proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni na podstawie faktur otrzymanych od dostawców, a w niektórych przypadkach na podstawie wskazań podliczników, natomiast należności dotyczące pozycji 3, 5 na podstawie kalkulacji poniesionych kosztów. Do opłat tych nie dolicza się marży. W rezultacie wszyscy najemcy, zgodnie z zawartymi umowami, otrzymują dwie faktury w miesiącu, tj. fakturę za czynsz (23% podmioty zewnętrzne lub zw. - jednostki budżetowe) oraz za media (wg. stawek właściwych dla danej dostawy - podmioty zewnętrzne i jednostki budżetowe). 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego jednostka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy postępuje prawidłowo, refakturując media i inne koszty osobną fakturą przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla danej dostawy? 1.2.2. Zdaniem wnioskodawczyni skoro w umowach zawarty jest zapis, że najemca w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu dostaw mediów i innych kosztów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko jednostki. 1.3.1. Zdaniem organu interpretacyjnego to strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali użytkowych, mieszkalnych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu użytkowego, czy mieszkalnego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. 1.3.2. W konsekwencji organ uznał, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego, a wskazane w opisie stanu faktycznego opłaty za wodę energię cieplną i elektryczną odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, jako stanowiące element cenotwórczy tej usługi, podlegają jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem, według zasad właściwych tej usłudze, tj. odpowiednio stawką podstawową w wysokości 23%. Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych pomiędzy jednostkami budżetowymi zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, jednostka rozstrzygnięciu Ministra Finansów zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, że świadczenie wnioskodawcy na rzecz najemców ma charakter świadczenia kompleksowego, w skład którego wchodzą także świadczenia związane z dostawą mediów, które są objęte tą samą podstawą opodatkowania; 2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ujęcie do podstawy opodatkowania, jako składników czynszu z tytułu usługi najmu, opłat wynikających z eksploatacji lokalu przez najemcę tj. wodę, energię cieplną, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków; 3) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z tytułu usług najmu i w konsekwencji przyjęcie, że stanowią one odrębną podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 4) art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej, ugruntowanej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa unijnego, oraz poprzez okoliczność, że organ w skarżonej interpretacji nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez skarżącą wyrokach. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę jednostki za zasadną, aczkolwiek nie z powodów wskazanych w tym środku zaskarżenia. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że mimo, iż we wstępnej części wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że jest jednostką budżetową, organ interpretacyjny odnosząc się do tej kwestii wskazał jedynie na przepisy art. 9, art. 11 ust. 1, art. 14 pkt 1 i art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz na przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) oraz, że brak jest definicji terminów "jednostka budżetowa" i "zakład budżetowy", nie wyjaśnił jednakże przy tym, czy skarżąca jest "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b ust. 1 O.p., nie zbadał bowiem, czy skarżąca jako jednostka budżetowa posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której uznano, że: "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". 3.3. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uprawniona była konstatacja, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności nie dokonał wykładni przepisów ustawy VAT na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie rozważył bowiem statusu skarżącej jako podatnika na tle wyżej przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, co mogło mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji w istocie ograniczył się do przytoczenia treści przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących o jednostkach budżetowych i zakładach budżetowych. Nie odniósł się jednak do istotnego elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na gruncie prawa podatkowego jakim jest status "gminnej jednostki budżetowej" w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Te elementy, w ocenie Sądu, powinny znaleźć się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej, gdyż zawarte umowy najmu powodują skutki podatkowe dla podatnika. 3.4. Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do okoliczności mających istotne znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy to uznać też należało, według Sądu pierwszej instancji, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., wymagającego prowadzenia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie; 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm., dalej powoływana również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie dokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Wymaga podkreślenia, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną miejska jednostka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła o oddalenie kasacji organu, oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasadna nie jest. 5.1. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FPS 1/13 wyjaśniono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. 5.2. Stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (publ. ECLI:EU:C:2015:635). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." 5.2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Dla stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). 5.3. Powyższy wyrok potwierdził cytowaną już tezę uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. 5.4. Mając na względzie powyższe stwierdzić należało, że stanowisko któremu Minister Finansów dał wyraz w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w skardze kasacyjnej, pozostawało w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z wyrokiem z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, a także z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FPS 1/13. 5.4.1. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle powyższych rozstrzygnięć kwestia statusu podatku VAT gminnych jednostek budżetowych traktowana jest jednolicie, tj. że jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. 5.5. W świetle powyższych rozważań za zasadne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ powinien dokonać wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w kontekście wyżej powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ustalając przy tym, czy skarżąca jest "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a następnie w zależności od wyniku ustaleń wydać rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuty kasacji nie były więc zasadne. 5.6. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.