I FSK 1716/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 60/20 w sprawie ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 60/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę J.I. (dalej Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M.J.I. w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych (piwa, wina, wódki) i bezalkoholowych oraz sprzedaży papierosów. Zdaniem organu Skarżąca zaewidencjonowała za pośrednictwem kasy rejestrującej i wykazała w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 jedynie część podstawy opodatkowania oraz podatku należnego liczonego według 7% i 22% stawki opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów w sklepie monopolowymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz zaewidencjonowała w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2010 r., kwoty stanowiące 50% wartości netto i podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na których widnieje numer NIP innego podmiotu. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z 17 czerwca 2014 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją z 30 września 2014 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., od którego skarga została oddalona wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1342/14. Jednak wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r., przekazującym sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Następnie Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 527/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 września 2014 r., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. decyzją z 14 listopada 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 17 czerwca 2014 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji wydał 14 lutego 2018 r. decyzję, która została uchylono decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 30 lipca 2018 r., przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] wydał 30 kwietnia 2019 r. decyzję, w której z uwagi na przedawnienie, umorzył jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe za okres styczeń-listopad 2010 r. oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 1.674 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w grudniu 2010 r. Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania łącznie o kwotę 13.410,78 zł (w tym podstawa opodatkowania według 7% stawki opodatkowania w wysokości 415,83 zł, a według 22% stawki opodatkowania w wysokości 12.994,95 zł) oraz zaniżyła podatek należny łącznie o kwotę 2.888,02 zł (z tego podatek należny według 7% stawki opodatkowania w wysokości 29,12 zł, a według 22% stawki opodatkowania w wysokości 2.858,90 zł). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. decyzją z 9 grudnia 2019 r. (dalej: decyzja ostateczna). Wywiedziona od niej skarga do sądu administracyjnego, została oddalona wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 18 sierpnia 2020 r., od którego Skarżącą wywiodła skargę kasacyjną. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej o.p.) przez odmowę uchylenia decyzji pomimo zastosowania przez organy podatkowe błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania i niezastosowania metody innej, wskazywanej w przez Skarżącą; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. przez odmowę uchylenia decyzji wydanej w oparciu o niepełny i nie w pełni rozważony materiał dowodowy, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu rozważenia zastosowania metody oszacowania (metoda porównawcza wewnętrzna, zewnętrzna); 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, którą należało uchylić i umorzyć postępowanie; 4. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym o naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.1. Autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 i 5 o.p. oraz w z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. Powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim przyjętą metodę szacowania. W skardze kasacyjnej, Skarżąca podnosi, że organy i Sąd nie zastosowały metody przez nią wskazanej. Jednocześnie wskazuje, że zastosowana metoda marży jest obarczona błędem, przy czym nie wskazuje jaka metoda byłaby właściwa w sprawie. W drugiej kolejności autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie paragonów z określonych dni listopada i grudnia 2010 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja nie zawiera również uzasadnienia wybranej metody doboru paragonów. 3.2. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zobligowane były do wzięcia pod uwagę zaleceń sądu administracyjnego zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1329/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 527/17 a także zaleceń organu odwoławczego widniejących w ww. decyzjach kasacyjnych, tj. z 14 listopada 2017 r. i z 30 lipca 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie kontroli Skarżąca nie przedłożyła paragonów fiskalnych za okres styczeń - październik 2010 r. Przedłożyła natomiast rolki z paragonami fiskalnymi za okres listopad - grudzień 2010 r. Na podstawie okazanych w trakcie kontroli dokumentów źródłowych w postaci paragonów z kasy fiskalnej została wyliczona średnia (przeciętna) cena sprzedaży brutto w okresie listopad - grudzień 2010 r. dla poszczególnych grup asortymentowych towarów: piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków. Organ pierwszej instancji dokonując powyższych wyliczeń dla miesięcy listopad i grudzień 2010 r. wykorzystał w tym celu jedynie część z okazanych przez Skarżącą paragonów, tj. dane z paragonów fiskalnych wystawionych za okresy 1-6 listopada 2010 r., 29-30 listopada 2010 r., 1-2 grudnia 2010 r., 22-26 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. Powyższe wyliczenia zostały zaprezentowane w załącznikach do protokołu kontroli sporządzonego 7 lutego 2014 r. W oparciu o ww. zestawienia została wyliczona średnia (przeciętna) cena sprzedaży brutto dla poszczególnych grup asortymentowych towarów (piwo 2,74 zł; wino 11,2 zł; wódka 13,82 zł; papierosy 9,87 zł; napoje 2,98 zł; soki 2,34 zł). Wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą paragonów z kasy fiskalnej wystawionych od stycznia do października 2010 r. organ w odniesieniu do tych okresów przyjął wyliczone średnie ceny sprzedaży brutto z okresu listopad - grudzień 2010 r. Na podstawie dokumentów źródłowych za okres styczeń - grudzień 2010 r. i dotyczących zakupu towarów handlowych sporządzono zestawienia ilości i wartości zakupów brutto w odniesieniu do wybranych grup asortymentowych towarów (grupy analogiczne jak w przypadku zestawień dotyczących sprzedaży) z wyszczególnieniem poszczególnych miesięcy oraz w odniesieniu do całego okresu. Wyliczenia te zostały zaprezentowane w załącznikach do protokołu kontroli sporządzonego 7 lutego 2014 r. (załączniki nr 13-18, karta 193-252 akt administracyjnych). W oparciu o sporządzone zestawienia średnie ceny zakupu brutto ukształtowały się na poziomie (piwo 2,17 zł; wino 5,77 zł; wódka 9,47 zł; papierosy 8,95 zł; napoje 2,32 zł; soki 1,47 zł). W załączniku nr 19 do sporządzonego 7 lutego 2014 r. protokołu kontroli organ dokonał zestawienia (w rozbiciu na miesięczne okresy rozliczeniowe) zakupów brutto towarów handlowych z podziałem na poszczególne grupy asortymentowe. Skarżąca dokonała zakupu towarów handlowych do sklepu spożywczego na wartość netto w łącznej kwocie 689.857.81 zł. W oparciu o sporządzone załączniki, stanowiące podstawę przy ustaleniu średnich cen zakupów i sprzedaży dokonano wyliczenia wysokości marży stosowanej przez Podatnika (piwo 26 %, wino 94 %, wódka 46 %, papierosy 10 %, napoje 25 %, soki 59 %). W odniesieniu do pozostałych artykułów: artykułów spożywczych, słodyczy, artykułów przemysłowych i chemicznych przyjęto marżę na poziomie 5,8%, tj. średnią marżę zgodnie z pisemnym oświadczeniem Skarżącej z 12 listopada 2013 r. Następnie wykorzystując sporządzone zestawienia dotyczące dokonanych zakupów towarów handlowych do sklepu spożywczego w poszczególnych miesiącach 2010 r., przy uwzględnieniu różnicy remanentów, oraz przyjmując wyliczoną do każdej z grup towarów marżę do zakupów, dokonano wyliczenia sprzedaży netto za 2010 r. Wyliczona przez organ pierwszej instancji łączna wartość sprzedaży netto za 2010 r. (z uwzględnieniem poszczególnych grup asortymentowych) wyniosła 885.896,68 zł. W rejestrach dostaw VAT Skarżąca wykazała łączną wartość sprzedaży netto w sklepie monopolowym w wysokości 743.216.82 zł. Jak zatem wynika z powyższego Skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży netto na kwotę 142.679,86 zł (podatek VAT 30.616,52 zł). 3.3. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja odnosząca się do braku uzasadnienia wyboru paragonów z określonych dni listopada i grudnia. Zauważyć należy, że do zagadnienia tego odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wyjaśniając dlaczego w sprawie przyjęto paragony fiskalne wystawione za okresy 1-6 listopada 2010 r., 29-30 listopada 2010 r., 1-2 grudnia 2010 r. 22-26 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji (realizując zalecenia Sądu zawarte w wyrokach oraz zalecenia widniejące w decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego) trzykrotnie wystąpił (5 października 2018 r., 7 listopada 2018 r., 30 listopada 2018 r.) do Strony z wezwaniem do ponownego przedłożenia dowodów w postaci paragonów z kasy fiskalnej wystawionych w okresie listopad - grudzień 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w trakcie kontroli przedłożyła rolki z kasy rejestrującej za listopad i grudzień 2010 r. Kontrolujący po sporządzeniu zestawień w postaci załączników od nr 1 do nr 12 do protokołu kontroli (w zestawieniach tych nie uwzględniono całości okazanych dokumentów, lecz jedynie paragony fiskalne za okresy 1-6 listopada 2010 r., 29-30 listopada 2010 r., 1-2 grudnia 2010 r. 22-26 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r.) oddalił 7 grudnia 2013 r. przedmiotowe paragony Skarżącej, co potwierdza podpisany przez Skarżącą dokument zwany pokwitowaniem. Pomimo trzykrotnie wystosowanych do Skarżącej przez organ pierwszej instancji wezwań nie udostępniła żądanych dokumentów. Fakt ten tłumaczono ich zagubieniem, najprawdopodobniej w trakcie przeprowadzki. Wobec powyższego organ rozpatrzył sprawę na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. na podstawie paragonów fiskalnych wystawionych za okresy 1-6 listopada 2010 r., 29-30 listopada 2010 r., 1-2 grudnia 2010 r. 22-26 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. W takim stanie faktycznym trudno czynić organom podatkowym zarzuty, że w ponownie przeprowadzonym postepowaniu wykorzystały paragony tylko z niektórych dni listopada i grudnia 2010 r. 3.4. Wbrew argumentom Skarżącej niemożliwe było ustalenie przez organ marży dla poszczególnych towarów. Paragony fiskalne zawierały bowiem jedynie ogólne ich nazwy (np. piwo bez wskazania jego marki, rodzaju opakowania). Skarżąca na dokumentach tych nie podawała szczegółowego opisu artykułu, w tym rodzaju opakowania, w którym był sprzedawany. Uniemożliwiło to ustalenie, jaki konkretnie towar (jego rodzaj, marka) i w jakiej ilości - objętości został sprzedany. W związku z tym organ podatkowy na podstawie posiadanych danych wyliczył średnią cenę sprzedaży wyłącznie dla grup asortymentowych towarów, tj. piwo, wino, wódka, papierosy, napoje, soki. 3.5. W konsekwencji nie można się zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. przez odmowę uchylenia decyzji wydanej w oparciu o niepełny i nie w pełni rozważony materiał dowodowy. 3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego wyboru niewłaściwej metody szacowania obrotu, podkreślić wypada, że Skarżąca nie wskazała i nie uzasadniła dlaczego w jej ocenie inna metoda szacowania byłaby bardziej właściwa. Krytykuje ona jedynie wybraną metodę wskazując, że odbiega ona od rzeczywistych marż przez nią stosowanych. Tymczasem ustalony w sprawie określony poziom stosowanych marży nie miał za zadanie odtworzenie rzeczywistej wielkości sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w grudniu 2010 roku, gdyż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 o.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości obrotu. Należy pamiętać, że wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 o.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. 4.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. |Izabela Najda-Osowska |Roman Wiatrowski |Janusz Zubrzycki |