I FSK 1709/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 157/21 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu l instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2021r. sygn. akt I SA/Łd 157/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019r. oraz zabezpieczenia wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy wykazały istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), warunkującej ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. W tym zakresie Sąd wskazał na szczegółową analizę sytuacji finansowej strony, modelu prowadzonej przez Spółkę działalności oraz wnikliwej weryfikacji kontrahentów Spółki. Organy ustaliły, iż Spółka nie wykazała w deklaracjach faktur od 26 podmiotów, na rzecz których dokonywała płatności, podmioty te nie zostały zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT, nadto część nabywców, kontrahentów strony w dacie dokonywania transakcji została wykreślona z rejestru podmiotów VAT, zatem nie mogli skutecznie dokonać czynności objętej prawem do odliczenia VAT. Analiza powiazań strony z poszczególnymi kontrahentami uzasadniała wywód organów, iż spółki występujące w łańcuchu faktur wystawionych ostatecznie na rzecz podatnika to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży, z wirtualnymi biurami. Podzielono ocenę organów, iż powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami wykazały, że towar w takich samych ilościach był przekazywany od pierwszej do ostatniej spółki. Organ słusznie zwrócił uwagę, iż Spółka w przeciągu kilku dni od powstania zaczęła realizować kilkumilionowe obroty, w sytuacji, gdy kapitał zakładowy spółek występujących w łańcuchu dostaw jest rażąco niski w stosunku do wielkości obrotu. Jak wynika z ustaleń organów Spółka nie dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości, czy środków transportu, działalność opiera na wynajmowanych pojazdach oraz lokalach i pomieszczeniach magazynowych, w których owszem organy odnotowały wysokie stany magazynowe, które jednak nie wyłączają uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Organ zasadnie stwierdził, iż strona nie przedstawiła jak planuje uregulować przyszłe zobowiązania. Nie jest racjonalnym opieranie się na stanach magazynowych, ponieważ ich wartość określana jest na dany moment, nadto nie jest wiadomym czy takim stanem magazynowym strona będzie dysponowała w przyszłości, a przede wszystkim czy dochód z ich sprzedaży strona przeznaczy na pokrycie należności publicznoprawnych. Z zebranego materiału wynika, że Spółka nie dysponuje majątkiem na zapłatę ewentualnych zobowiązań podatkowych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie 5.000 zł, a przewidywana kwota zaległości podatkowych w VAT wraz z odsetkami wynosi 2.620.478 zł. Przewidywane zobowiązanie jest więc wielokrotnie wyższe od zadeklarowanego, a Spółka nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych. Wbrew stawianym zarzutom okoliczności, takie jak: niski kapitał zakładowy Spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw, niezłożenie przez nich deklaracji PIT-11, PIT-4R, czy ich założenie i zarejestrowane przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty - mają znaczenie dla oceny rzetelności i wiarygodności ww. podmiotów jako podatników. Zdaniem Sądu podzielić należy ocenę organów, wywiedzioną na podstawie obszernego materiału dowodowego, iż Spółka bierze udział w procederze związanym z wyłudzeniem podatku VAT. Nie sposób również pominąć, iż stronie zablokowane zostały rachunki bankowe i w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jak również, iż deklaracjach VAT-7 za okres od września 2019r. do maja 2020r. strona wykazywała jedynie comiesięczne kwoty do przeniesienia. Podsumowując, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z tak określonych obowiązków organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się. Nie budziło wątpliwości Sądu również rozstrzygnięcie organów w zakresie odkreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ uzasadnił na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego (co obrazuje zestawienie ilościowe ujawnionych w dokumentacji strony faktur wystawionych przez głównego kontrahenta M. i tabelaryczne zestawienie kwotowe zakwestionowanych faktur) wskazano, które z transakcji zostały zakwestionowane i w jakim okresie. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. 1.3. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Strona skarżąca zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez nieuchylenie decyzji, mimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora lAS, w ślad za Naczelnikiem UCS art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT sprzedaży wystawionych przez dostawcę skarżącej, tj. M.(dalej: "M."), której wiarygodność i rzetelność WSA oraz organy podatkowe podały w wątpliwość, podczas gdy Sąd (a także organ I Instancji oraz organ II Instancji) nie dysponuje żadnymi, wiarygodnymi dowodami (bądź nie ujawnia ich skarżącej), wskazującymi, że mogła ona w sposób świadomy zaangażować się w jakikolwiek nielegalny proceder, w tym związany z wyłudzeniami podatku VAT ze Skarbu Państwa, ergo twierdzenia WSA (oraz organów podatkowych) należy traktować jako nieprawdziwe w kontekście posiadania przez skarżącą pełnej dokumentacji związanej z prowadzonym obrotem towarem oraz w pełni zatowarowanych magazynów, które stanowią efekt tego obrotu, które to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie nieuzasadnione przyjęcie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, iż wobec spółki zmaterializowała się wymagana przepisami Ordynacji podatkowej przesłanka niezbędna do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy WSA w wyroku, w ślad za Dyrektorem IAS i Naczelnikiem UCS, nie uwzględnił okoliczności wskazujących na dobrą sytuację finansową Spółki, tj. okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej, w tym związanych z dotychczasowym i systematycznym wypełnianiem przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz wielkością majątku, w którego dyspozycji pozostaje skarżąca, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA decyzji; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe oparcie przez WSA, w ślad za Dyrektorem lAS, rozstrzygnięcia zawartego w wyroku na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o zaistnieniu przesłanki niezbędnej do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, tj. na decyzjach i czynnościach podejmowanych wobec skarżącej przez inne organy państwowe, a także na okoliczności wysokiej kwoty przewidywanej zaległości podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości są to okoliczności zupełnie irrelewantne i nie mogące mieć żadnego wpływu na podjęcie przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2019 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, gdyż możliwość podjęcia przedmiotowych czynności jest warunkowana przez ustawodawcę wystąpieniem odmiennego katalogu okoliczności niż przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, która to przesłanka nie jest jednocześnie tożsama z okolicznością wysokiej kwoty przewidywanej zaległości podatkowej, a ponadto podjęcie wspomnianych decyzji i czynności w dużej mierze ma charakter uznaniowy, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA decyzji; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez WSA za prawidłowy stan faktyczny, który został ustalony przez Dyrektora lAS błędnie, tj. z przekroczeniem ram swobodnej oceny materiału dowodowego, ujawniający się w niewłaściwym oraz co więcej w nieuzasadnionym uznaniu, że Spółka może być uwikłana w nielegalny proceder związany z wyłudzeniem podatku VAT w celu uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa, co zdaniem Sądu, który podzielił w tymże zakresie argumentację Dyrektora IAS, stanowi okoliczność przesądzającą o zaistnieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i w zestawieniu z sytuacją finansowo-majątkową Spółki dało podstawę do zastosowania wobec skarżącej zabezpieczenia majątkowego, mimo że prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona, ergo stwierdzenie, że skarżąca jest uwikłana w nielegalny proceder polegający na zawyżaniu podatku naliczonego w celu uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa, jest zdecydowanie przedwczesne, a z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyprowadzić należy zgoła odmienny wniosek, tj. o dochowaniu przez skarżącą, rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym pozostawaniu Spółki w zgodzie z przepisami prawa, również w zakresie dokonywania odliczeń podatkowych, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA decyzji; d) art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA wnioskowanych przez Spółkę w skardze dowodów uzupełniających z dokumentów, mimo że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy w zakresie współpracy handlowej S., dokonywania zamówień towaru przez S., realności działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w branży obrotu tekstyliami, faktycznego nabywania towaru objętego zamówieniami przez M. na rzecz S., realności dostaw towarów do magazynów wynajmowanych przez Skarżącą, dokumentowania przewozu towarów do magazynów wynajmowanych przez Spółkę, dysponowania przez skarżącą towarem nabytym od M., dokonywania płatności za towar przez Spółkę na rzecz M., dokonywania przez Spółkę płatności na rzecz innych podmiotów na podstawie porozumień zawartych przez skarżącą z M., dochowania należytej staranności kupieckiej przez Spółkę, które to okoliczności przesadzają o prawidłowym skorzystaniu przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez jej dostawcę, tj. spółkę M., a tym samym o niemożności zastosowania wobec skarżącej represyjnej instytucji w postaci zabezpieczenia majątkowego z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro działalność Spółki była w pełni legalna, co ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania zabezpieczającego, wbrew twierdzeniom WSA, iż do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów właściwe jest postępowanie kontrolne i wymiarowe, a nie postępowanie zabezpieczające, tym bardziej, że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów w postaci kilkudziesięciu dokumentów załączonych przez skarżącą do skargi nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym nieuchyleniem przez WSA decyzji. 2.2. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wniesiono o rozważenie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wniesiono także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 106 § 3 wniesiono także o przeprowadzenie dowodów uzupełniających ze wskazanych niżej dokumentów: - zamówienia dostawy towaru ZD nr [...] od M. na rzecz Spółki; - korespondencji mailowej pomiędzy skarżącą a M. w okresie od dnia 24 września 2019 roku do dnia 30 września 2019 roku; - poświadczonych zgłoszeń celnych; - wewnętrznych dokumentów skarżącej obrazujących wewnętrzny ruch towaru - tkaniny z dnia 18 lutego 2020 roku (5 dokumentów); - potwierdzeń dokonania przelewów przez skarżącą na rzecz M.; - zamówienia dostawy towaru [...] od M. na rzecz Spółki; - korespondencji mailowej pomiędzy skarżącą a M. w okresie od 20 września 2019 roku do 23 września 2019 roku; - deklaracji celnej z dnia 8 listopada 2019 roku; - wewnętrznych dokumentów skarżącej obrazujących wewnętrzny ruch towaru - przędza z dnia 18 lutego 2020 roku (8 dokumentów); - ramowej umowy o współpracy zawartej w dniu 26 września 2019 roku pomiędzy Spółką a M.; - historii rachunku bankowego skarżącej obejmującej okres od dnia 10 października 2019 roku do dnia 6 grudnia 2020 roku; - historii rachunku bankowego skarżącej obejmującej okres od dnia 10 października 2019 roku do dnia 6 grudnia 2020 roku; - historii rachunku bankowego skarżącej obejmującej okres od dnia 1 stycznia 2019 roku do dnia 1 grudnia 2020 roku; - porozumień zawartych pomiędzy Spółką a M., obejmujących wyrażenie zgody Spółki na przekazanie płatności za dostarczony przez M. towar na rzecz podmiotu przez niego wskazanego z dnia 4 października 2019 roku, dnia 10 października 2019 roku (dwa porozumienia datowane na ten sam dzień), dnia 22 października 2019 roku, dnia 5 listopada 2019 roku, dnia 11 listopada 2019 roku, dnia 18 listopada 2019 roku, dnia 28 listopada 2019 roku, dnia 10 grudnia 2019 roku (dwa porozumienia datowane na ten sam dzień) oraz dnia 16 grudnia 2019 roku; na okoliczność: współpracy handlowej Spółki z M., dokonywania zamówień towaru przez Spółkę u M., realności działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w branży obrotu tekstyliami, faktycznego nabywania towaru objętego zamówieniami przez M. na rzecz Spółki, realności dostaw towarów do magazynów wynajmowanych przez skarżącą, dokumentowania przewozu towarów do magazynów wynajmowanych przez Spółkę, dysponowania przez skarżącą towarem nabytym od M., dokonywania płatności za towar przez Spółkę na rzecz M., dokonywania przez Spółkę płatności na rzecz innych podmiotów na podstawie porozumień zawartych przez skarżącą z M., dochowania należytej staranności kupieckiej przez Spółkę, które to okoliczności pozwolą na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Na wstępie warto podkreślić, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego 1994r., SA/Po 1833/93), czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12). Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15). Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę sprawy dokonaną przez organy podatkowe, iż na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2019r. do 31.01.2020r. Z dotychczas dokonanych ustaleń na podstawie zebranego materiału wynika, że V. w dniu 11 września 2019r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka od dnia 26 września 2019r. do dnia 10 lutego 2020r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z dniem 10 lutego 2020r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka złożyła wniosek o przewrócenie podmiotu do rejestru podatników VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. odmówił Spółce przywrócenia do rejestru podatników czynnych i VAT-UE. Organ szczegółowo analizował przepływy finansowe pomiędzy konkretnymi rachunkami bankowymi oraz podmiotami je posiadającymi. Dokonał analizy prowadzonej działalności gospodarczej przez V., jej rentowności i innych istotnych elementów. Ocena oparta na materiale z kontroli celno-skarbowej wskazała również, iż Spółka V. nie wykazała w deklaracjach wszystkich nabyć od podmiotów, które pojawiają się w plikach [...]. Ponadto część nabywców, czy też kontrahentów strony w dacie dokonywana transakcji została wykreślona z rejestru podmiotów VAT, co oznacza, iż nie mogli dokonać skutecznie czynności objętej prawem do odliczenia VAT. Z akt sprawy wynika również, że wszystkie spółki występujące w łańcuchu faktur wystawionych ostatecznie na rzecz V. to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży. Ich adresy znajdują się w wirtualnych biurach. Powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami wykazały, że towar w takich samych ilościach był przekazywany od pierwszej do ostatniej spółki. Spółka V. w przeciągu kilku dni od momentu powstania zaczęła realizować milionowe obroty. Ustalono, że kapitał zakładowy wszystkich spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw wynosi 5.000,00 zł i jest on rażąco niski w stosunku do zawieranych przez Spółki transakcji na wielomilionowe kwoty. Spółki dokonywały zakupów wzajemnie od siebie. Pierwsza w łańcuchu zakupów zawsze była Spółka A., która ostatni plik [...] złożyła za kwiecień 2019r. i została z dniem 20.05.2019r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Wystawienie przez dalszych dostawców faktur sprzedaży jest czynnością, która w rzeczywistości nie została dokonana. Słusznie ocenił więc Sąd pierwszej instancji, że okoliczności sprawy wskazują, iż faktury dokumentujące nabycie towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, a jak wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa już samo takie podejrzenie uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie dokonania jego zabezpieczenia na majątku podatnika. 3.4. W przedmiotowej sprawie zaszły jeszcze dodatkowe okoliczności uzasadniające powyższą obawę niewykonania zobowiązania. Przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest wielokrotnie wyższe od zadeklarowanego, do tego przewidywana łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami wynosi 2.620.478,00 zł, co znacznie przewyższa kapitał zakładowy Spółki, który wynosi 5.000 zł. Nadto Spółka nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych, tj. w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należnego zobowiązania; według informacji wynikających z C. Spółka nie posiada żadnych pojazdów, natomiast w C. brak jest wpisów dla kontrolowanej jednostki; według danych wynikających z zestawienia obrotów i sald na koniec 2019 roku, wartość środków trwałych Spółki - środków transportu - wynosi 0 zł, wartość gruntów, budynków, lokali, urządzeń technicznych i maszyn wyniosła 0 zł. Te obiektywne okoliczności są wystarczające do uznania, że Spółka nie posiada środków finansowych na pokrycie przewidywanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2019r. do 31 grudnia 2019r., które łącznie wynoszą według ustaleń kontroli 2.559.301 zł. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019r. oraz wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie dotyczące naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło wyłącznie przesłanek ustanowienia zabezpieczenia, przewidzianych w art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem zmierzało wyłącznie do ustalenia, czy w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a nie odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki, czy ostatecznej wysokości jej zobowiązania podatkowego, te ustalenia znajdą bowiem odzwierciedlenie w decyzji kończącej zasadnicze postępowanie podatkowe. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował wynik przeprowadzonego postępowania, słusznie uznając, że w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Jak wskazano na wstępie uzasadnienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, które w chwili wydawania decyzji w tym przedmiocie nie jest jeszcze ostatecznie zweryfikowane. Jeżeli zatem spełnione zostały szczególne przesłanki zawarte w tym przepisie uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało wydane przez właściwy organ i w odpowiednim trybie zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. 3.7. Analiza wszystkich pozostałych zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym, co nota bene czyniła również na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji i co zostało jej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jasno wyjaśnione. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie doprowadzić do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia badania świadomości skarżącej Spółki brania udziału w procederze wystawiania nierzetelnych faktur nie może podważyć oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie zaistnienia przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji. Ponownie trzeba zaznaczyć, że w przypadku postępowania zabezpieczającego postępowanie dowodowe ulega znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, a nie jego udowodnienia. Skarżąca będzie mogła skutecznie podnosić te argumenty w toku postępowania wymiarowego oraz ewentualnie dalszej kontroli instancyjnej. Skarżąca podobnie, jak przed Sądem pierwszej instancji złożyła szereg wniosków dowodowych na okoliczność istnienia transakcji oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności. Sąd pierwszej instancji wskazując na różnice pomiędzy postępowaniem w zakresie wymiaru podatku, a postępowaniem w przedmiocie zabezpieczenia nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze, stwierdzając, iż załączone dokumenty dotyczą wymiaru zobowiązania. W skardze kasacyjnej uzasadniając zasadność złożonych wniosków dowodowych w ogóle nie odniesiono się do stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w tym zakresie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Autor skargi kasacyjnej kwestionując wyrok nie powinien wyłącznie powielać argumentacji wyrażonej w skardze i w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Powinien także wykazać – odnosząc się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku - iż ocena sprawy dokonana przez Sąd jest nieprawidłowa i narusza prawo. To w postępowaniu wymiarowym organ, działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oceni wszystkie dowody, także to, czy do transakcji rzeczywiście dochodziło, czy też mamy tu do czynienia z oszustwem mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. 3.8. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) strony skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.9. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)