I FSK 664/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 59/18 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-1.4103.257.2017.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 59/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji z 1 sierpnia 2017 r. Naczelnik US wskazał, że usługi, które wykonywała skarżąca, polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, nie zostały wymienione w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), czy w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani jako zwolnione, ani też jako korzystające z preferencyjnej stawki VAT, dlatego też opodatkowane powinny być stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 1.3. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US wskazał, że skarżąca w 2014 r. była wyznaczana przez Okręgową Izbę Radców Prawnych do prowadzenia spraw, jako pełnomocnik dla strony, wyznaczony z urzędu w postępowaniu sądowym. Składając wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego skarżąca wskazywała, że nie jest płatnikiem podatku VAT. Sądy przyznawały jej wynagrodzenie bez podatku VAT, na koniec roku kalendarzowego 2014 r. przesłano jej informację PIT-11. Mianowicie, strona za rok 2014 otrzymała informacje PIT-11, wystawione przez: 1. Sąd Rejonowy w G. - przychód w kwocie 6.120,00 zł; 2. Sąd Rejonowy w Ż. - przychód w kwocie 7.940,00 zł; 3. Sąd Okręgowy w W. - przychód w kwocie 10.800,00 zł; 4. Sąd Rejonowy w P. - przychód w kwocie 8.154,05 zł; 5. Sąd Rejonowy dla W. - przychód w kwocie 2.134,00 zł; 6. Sąd Rejonowy dla M. - przychód w kwocie 2.214,00 zł. Łączna kwota przychodu za 2014 r. wyniosła 37.362,05 zł. Organ ustalił także, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego strona nie przedłożyła ewidencji zakupów i sprzedaży ani faktur VAT dotyczących 2014 r. Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca wykonywała usługi prawnicze polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, dlatego zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie w sprawie zastosowania. W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 lit a) tej ustawy, zwolnień o których mowa w ust. 1-9, nie stosuje się bowiem do podatników świadczących usługi prawnicze. Organ argumentował, że usługi polegające na świadczeniu przez radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przy reprezentowaniu podmiotu przed sądem nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na zleceniodawcę. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca, jako radca prawny wykonujący czynności polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym usługi świadczone przez nią z urzędu powinny być udokumentowane fakturą VAT. To skarżąca bowiem, stosownie do art. 106a pkt 2 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązana była wystawić fakturę VAT za świadczoną przez siebie pomoc prawną z urzędu i rozliczyć podatek z niej wynikający. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że radca prawny odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do ich podejmowania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przyświadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 5 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025; dalej k.c.) oraz art. 328 § 2 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1360; dalej k.p.c.), poprzez nierozpoznanie części zarzutów zawartych w odwołaniu i brak należytego uzasadnienia, w tym brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że usługi wykonywane przez stronę, polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, powinny być opodatkowane stawką 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd powołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy VAT, art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z którego wynika, że przychody osób, którym sąd zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście), art. 64 ust. 1 i 1a ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 233). Sąd wyraził przekonanie, że organ prawidłowo ocenił, że z powyższych uregulowań wynika, iż radca prawny odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do ich podejmowania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżąca w 2014 r. była wyznaczana przez Okręgową Izbę Radców Prawnych do prowadzenia spraw, w których sądy przyznały stronie pełnomocnika z urzędu. Usługi polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, ponieważ przy reprezentowaniu podmiotu przed sądem nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na zleceniodawcę. Świadczenie przez radcę prawnego usług przypisanych temu zawodowi wpisuje się zatem w działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należało przyjąć, że skarżąca jako radca prawny posiada status podatnika podatku VAT. Świadczenie bowiem z urzędu usług w postępowaniu sądowym stanowi działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko zostało potwierdzone jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2010 r., sygn. akt I FZ 294/10). Podkreślić należy, że sądy (tak powszechne jak i administracyjne) orzekające o wynagrodzeniu dla radców prawnych (adwokatów) działających w sprawach na podstawie przyznanego stronie prawa pomocy, zobligowane są do podniesienia tego wynagrodzenia o kwotę odpowiednio wyliczonego podatku od towarów i usług. Regulacje takie zamieszczono w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), które to rozporządzenie obowiązywało w 2014 r. Stosownie do powołanego przepisu, sąd przyznający wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, ma obowiązek podwyższyć opłatę o stawkę od podatku od towarów i usług, przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tych opłatach. Zastosowanie tej stawki jest obligatoryjne. Takie uregulowanie prawne zawiera także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2016.1715). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że skarżąca jako radca prawny wykonujący czynności polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, pozostawała podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym świadczone przez nią na rzecz sądu usługi powinny być udokumentowane fakturą VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaż; nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 lit a) ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 4 lipca 2006 r., sygn. akt V KZ 25/06, podkreślił, że zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się do podatników adwokatów (radców prawnych) – świadczących usługi prawnicze. Skoro skarżąca pozostawała podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, to stosownie do art. 106a pkt 2 ust. 1 tej ustawy, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, obowiązana była wystawić fakturę VAT za świadczoną przez nią pomoc prawną z urzędu i rozliczyć podatek z niej wynikający. Z uwagi na to, że strona świadczyła usługi prawnicze, polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż - jak już wskazano powyżej - zwolnień o których mowa w ust. 1-9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze. Zatem, organy obu instancji prawidłowo wyliczyły kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych przez stronę usług, przyjmując, że kwoty należności za wykonaną usługę zawierają podatek od towarów i usług. Dalej sąd zauważył, że za niezasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 5 k.c. Skarżąca jest radcą prawnym, od którego wymagać należy znajomości przepisów prawa, oraz prawidłowego ich stosowania. Miała możliwość zaskarżenia postanowień sądów powszechnych, w sytuacji gdy te – wbrew powołanym powyżej regulacjom prawnym, nie przyznawały jej wynagrodzenia powiększonego o właściwą stawkę podatku VAT. Natomiast od przyznanego wynagrodzenia strona zobowiązana była uiścić podatek VAT. Przepis art. 328 § 2 k.p.c. nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem nie znajdują tu w ogóle zastosowania przepisy procedury cywilnej, niemniej ustalenia dokonane przez organ odwoławczy znalazły wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800). Brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 5 k.c. jest wadliwością (naruszeniem przepisów postępowania - zasady przekonywania), jednakże w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy nie jest to takie naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługiwały jednocześnie na uwzględnienie wnioski dowodowe zawarte w skardze. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca, zarzucając wyrokowi: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.; 2. Na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wskazywała, iż doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W nawiązaniu do oceny owych zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, w punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 P.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W szczególności, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17). Z kolei naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 674/19, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Tak więc, granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na to, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia standardów z nich wynikających. Autorka skargi kasacyjnej jest profesjonalistą, radcą prawnym, a mimo to sporządzona przez nią skarga kasacyjna nie daje szans na merytoryczne odniesienie się przez NSA do twierdzeń w niej zawartych. Wadliwość sformułowanych podstaw kasacyjnych polega na powołaniu w zarzutach tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. Przepisy te - jako wynikowe - stanowią prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub postanowienie w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny wad procesowych lub naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z 13 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2789/19, CBOSA). Formułując powyższe zarzuty autorka skargi kasacyjnej nie wskazała jednak żadnych innych przepisów regulujących postępowanie czy materialnoprawnych, którym miałby uchybić WSA, dokonując oceny działań organu. Tymczasem skuteczność zarzutu naruszenia przepisu wynikowego zależy od wykazania zasadności naruszenia innych konkretnych przepisów. Orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem niezastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., jak zdaje się uważać autorka skargi kasacyjnej, lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego powołanie w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. uznać należy za wysoce niewystarczające dla wykazania nieprawidłowości zaskarżonego wyroku. 5.4. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA